股权投资核算方法

股权投资核算方法 我国会计核算规范未对长期股权投资核算方法（以下称核算方法）作 出系统一致的规定，可供选择的核算方法有成本法和权益法，其中权 益法又包括了非完全权益法和完全权益法。不同的核算方法不仅应用 基础、范围、过程不同，而且应用结果也不同。本文试图从理论的角 度，结合我国现行的会计实践就此进行初步的比较与分析。 一、应用基础的比较与分析 不同的核算方法不仅对投资企业与被投资单位之间的关系有不同的认 识，而且对相关投资的持有收益的认识也不相同。 成本法认为投资企业与被投资单位是两个独立的法人实体和会计主体。 投资企业只有在与被投资单位之间发生以原有资产增减变动为条件的 经济业务，或对被投资单位税后利润或现金股利的要求权实现时，才 进行相应的会计核算。相关投资的持有收益为实际收到或确定将收到 的利润或股利。 权益法认为被投资单位是投资企业的一个有机组成部分，被投资单位 的所有经济活动都部分或全部被看作是投资企业的经济活动，投资企 业对此均应在活动发生时或年终进行会计结算时进行相应的会计核算， 相关投资的持有收益则因核算方法的不同而不同。从财务的角度不难 推导出，非完全权益法下相关投资的持有收益理论上一般应为投资额 与市场利率的乘积，与被投资单位个别利率无实质联系；完全权益法 下相关投资的持有收益理论上最后则为所享净投资额（所有者权益） 与被投资单位个别利率的乘积，体现了投资企业与被投资单位的整体 一致性。 二、应用范围的比较与分析 在我国会计实践中，核算方法的具体应用范围通常依赖于会计人员的 职业判断或会计核算制度的明确规定。根据会计核算制度的规定，如 投资企业对被投资单位无实质控制权，对长期股权投资的核算可用成 本法，反之则应用权益法。《企业会计准则——投资》的相关内容还 表明，当企业用权益法对长期股权投资进行核算时，应使用完全权益 法。虽然现行的行业会计制度并未就权益法的具体类型加以说明和限 定，但从有关应用举例及说明上看，所用的权益法应是非完全权益法。 在核算方法的具体选择上，确定投资企 业对被投资单位是否具有实质性影响是十分重要的。按《企业会计准 则——投资》的规定，是否具有实质性影响的标准是看投资企业与被 投资单位之间是否存在控制、共同控制或重大影响，如果存在则为有 实质性影响，反之则否。从这一规定及相关说明来看，核算方法的选 择在很大程度上取决于投资企业对其在被投资单位可供分配利润中所 占份额的可控制程度。当这种可控程度较高，投资企业有权按自己的 意愿从被投资单位实际取得投资收益、或有权否决一切不利于自己实 际取得投资收益的决议时，则倾向于采用权益法，反之，则倾向于选 用成本法。 显然，前述规定是不完善的，它并未考虑长期股权投资在投资企业总 资产中所占的比例情况。实际上，在这一比例较高的情况下，即使投 资企业在被投资单位所有者权益中所占份额难以使其对被投资单位产 生实质性影响，但被投资单位的盈亏及资产的受赠等行为仍会在实质 上对其财务状况及相关指标产生影响。如果投资企业仍按前述规定选 用成本法对相关的长期股权投资进行核算，投资企业投放到相关长期 股权投资上的那部分资产的运营状况将得不到充分的披露，进而极大 地影响到投资企业会计信息的质量。例如，我国大量上市公司即使盈 利也从未进行过利润分配，这就使得许多采用成本法对长期股权投资 进行核算的法人股东（投资企业）未能在其会计报表上反映出这部分 投资的真实情况。因此，在这种情况下，投资企业使用权益法对相关 的长期股权投资进行核算应是最优的选择。 三、应用过程的比较与分析 核算方法的应用过程就是对被投资单位所有者权益的相关变动进行确 认、计量、记录和报告的过程，以及对股权投资差额的处理过程。被 投资单位所有者权益的相关变动具体包括取得税后利润、发生税后亏 损。进行利润分配、接受实物捐赠、出现法定财产重估增值以及产生 资本汇率折算差额等。所谓股权投资差额则指取得股权的支出与其所 代表的净资产（所有者权益）之间的差额，前者大于后者为借差，反 之为贷差。无论何种差额，在投资企业个别会计报表上是不作直接反 映的。 在成本法下，投资企业对被投资单位所有者权益的相关变化一般都不 进行确认，只有在投资企业从被投资单位实际收到利润（行业会计制 度）或被投资单位宣告发放现金股利（股份有限公司会计制度）时， 投资企业才按实际收到的利润或应当收到的现金股利借记“银行存款” 或“应收股利”科目，贷 记“投资收益”科目或“长期股权投资”科目。如被投资单位发生税 后亏损，或无利可分的情况下，投资企业不作任何反映。当然，这种 只认盈利不认亏损的做法对投资企业单个会计报表而言，是有停谨慎 性原则的；另外，通过不同的法规对同一会计事项规定了不同的确认 标准，不仅缺乏规范性，而且违背了可比性原则。 在权益法下，被投资单位所有者权益的前述相关变化均视同投资企业 自己相应项目的变化，一旦被投资单位发生这些变化，投资企业就应 进行恰当的确认、计量、记录和报告。被投资单位取得税后利润，投 资企业应按其所占份额借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益” 科目，反之则作相反的会计分录；被投资单位实际支付利润，投资企 业应按实际收到金额借记“银行存款”科目，贷记“长期股权投资” 科目；被投资单位所有者权益发生其它相关变化，投资企业应按其所 占份额借记“长期投权投资”科目，贷记“资本公积”科目。在完全 权益法下，不涉及到股权投资差额的分摊问题。股权投资差额为借差， 投资企业应按本期的分摊额借记“投资收益”科目，贷记“长期股权 投资”科目，反之，则作相反的会计分录。按我国规定，分摊方法一 般采用直接法，分摊年限借差不超过 1O 年，贷差不短于 10 年。 另外，如果涉及到合并会计报表的编制，核算方法还会对合并会计报 表的编制程序产生影响。按财政部《合并会计报表的暂行规定》，母 公司（投资企业，下同）为编制合并会计报表，对子公司（被投资单 位，下同）进行的股权投资必须采用权益法进行核算，但这并不意味 着只有权益法才会涉及合并会计报表的编制问题。按规定，当母公司 直接待有一子公司的股份比例很低的情况下，母公司对相关股权投资 可用成本法进行核 算，该子公司一般也不属会计报表的合并范围，但若加上通过其它子 公司间接持有该子公司的股份之和超过50%的情况下，母公司仍应将该 子公司纳入会计报表的合并范围，因而仍会涉及会计报表的合并问题， 在编制合并会计报表时需按权益法对该子公司个别会计报表的相关项 目进行调整。权益法下则不存在这一过程。 四、应用结果的比较分析 不同的核算方法对会计核算结果将会产生不尽相同的影响。就投资企 业个别会计报表而言，受到影响的报表项目决定于被投资单位所有者 权益的变动类型及相关的会计核算规范。根据我国会计制度的规定， 当被投资单位取得税后利润或发生税后亏损的情况下，受到影响的项 目为长期股权投资，投资收益以及由此决定的其它相关项目；当被投 资单位所有者权益发生其它相关变化的情况下，受到影响的项目为长 期股权投资、资本公积以及由此决定的其它相关项目。而受到影响的 程度则取决于被投资单位的盈亏状况以及股权投资差额的性质。当被 投资单位取得税后利润且股权投资差额为贷差时，长期股