会计目标与会计准则目标

摘要：本文认为，提高经济效益的会计目标是整体会计的目标，财务会计目标则是现代会计分支下的从属目标；旨在提供以财务报告为载体的、高质量会计信息的财务会计，依赖于随特定环境的变化而改变的阶段性财务报告目标的实现；作为规范财务报告生成的会计准则，其制定目标的实现取决于执行目标；会计准则执行主体执行动机的选择，决定了执行者执行会计准则的目标。各层次目标要公允的实现，客观上需要财务会计职能机制、财务报告机制、会计准则制定与执行机制等作为保障。关键词：会计目标财务会计目标财务报告目标会计准则制定目标会计准则执行目标会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点已成为世界各国的共识。然而，现有研究并不严格区分会计目标与会计准则目标。要公允地实现会计目标(会计目标、财务会计目标与财务报告目标)与会计准则目标(会计准则制定目标与会计准则执行目标)，必须理顺这两类目标之间的关系。一、会计目标 (一)会计目标的主流观点吴水澎认为“对于会计目标的涵义，即作为对会计实践行为结果的一种预期，以及会计目标在会计理论研究中具有的重要地位，理论界并不存在重大分歧” 。 (1)会计目标观点的形成。计目标是在一定的会计环境中，人们对会计行为达到的境地或结果的一种期望，是人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出来的、客观存在的范畴，具有主观见之于客观的特征。人们的认知能力受其认知水平与客观环境的影响，总是有限的，但会随着人们认知能力的提高与外界环境的改变而提高，对会计目标的认识亦是如此。从 1921 年美国会计学者辛普森(simpson)在著作中使用会计目标的概念开始，对会计目标的研究一直未停止过，佩顿、利特尔顿、斯朵伯斯、特鲁伯罗德(trueblood)等会计学家，美国财务会计准则委员会(fasb)、国际会计准则委员会(iasc)等会计机构，都对会计目标进行了深入系统地研究，形成了相应的会计目标观点。至今，虽然学者们从不同角度、以不同方法对会计目标进行研究，提出了各自的看法，但主流的观点仍然主要是受托责任观与决策有用观。(2)受托责任观。受托责任观的前提是所有权和经营管理权分离而形成的资源委托――受托关系， “如果资源不实行两权分离，而是两权集于一身，是不可能产生受托责任的概念。换言之，直接从事经营活动的所有者除了对他自己，他不需要向任何人解释与说明其经营情况”(葛家澍，1996)。在资源委托――受托关系中，资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务。财务会计就是在受托人接受委托后，按照公认会计原则的要求，对受托责任的完成情况进行认定和计量，并定期编制各种受托财务责任报告，为委托人考察受托人财务责任的完成过程和结果提供信息。委托人利用这些信息，可以对受托人的受托责任履行情况进行判断，以决定是解除受托人的受托责任还是继续履行委托―― 受托契约。因此在受托责任观下，以提供历史的、客观的会计信息为主，强调会计信息的客观性和可验证性。 (3)决策有用观。决策有用观以美国财务会计准则委员会(fasb)发布的财务会计概念公告为标志，目前已经成为研究财务报告目标的主流观点。在美国财务会计准则委员会(fasb)1978 年正式发布的财务会计概念公告第 1 辑《企业财务报告的目标》(sfacno， 1)中，将财务会计的目标界定为六个方面，指出“财务报告应该提供对现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。 ”(4)双目标观。由于受托责任观难以合理解释所有者和经营者合一企业的会计目标，也难以解释公司通过证券市场筹集资金企业的会计目标，而信息使用者的异质性带来了所需要会计信息的异质，决策有用的会计目标难以涵盖不同会计信息使用者的不同会计信息需求，可能在形式上掩盖了事实上各种需要之间存在的冲突。于是，有学者提出了会计目标的双目标观，讲究二者的融合与统一， “融合理论反映了决策有用学派和经营责任学派会计思想的内在统一，奠定了现代会计的理论基础，支撑着会计的理论和实务”(赵德武，1997)。英国 asb 在其“财务报告原则公告”中，将“受托责任观”和“决策有用观”融合性地表述，形成了财务报告的完整目标，认为财务报告的目标是“向一个广泛范围内的使用者提供关于一个报告主体财务业绩和财务状况的信息，以利于他们评价该主体管理当局履行受托责任情况并进行相应的经济决策” 。我国 2006 年颂布的企业会计准则就采用了这一观点，《企业会计准则――基本准则》指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。 ” (二)会计目标与财务会计目标会计产生于社会经济活动管理的需要，并随着社会经济的发展而不断发展。 (1)会计与会计目标的分支。伴随着会计环境的变化，会计的内容、方法、职能等不断扩展，会计不仅包含会计核算，而且包括会计预测、会计决策、会计控制、会计分析和会计考核等一系列会计管理过程，现代会计分支为管理会计和财务会计。管理会计和财务会 its7 在着各种联系。但二者在职能、方法、信息使用者等方面却有着明显差别。管理会计是在当代市场经济条件下，以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能，其本质既是侧重于在现代企业内部经营管理中直接发挥作用的会计，同时又是企业管理的重要组成部分。因此，财务会计不等同于会计整体， “会计应该是包括财务会计与管理会计在内的会计，有关会计理论与方法的认识也应当包含着两种会计。由于传统观念的影响，人们将财务会计当做会计的整体来处理是很不妥当的，犯了以偏盖全的错误”(阎达五，1985)。相应地财务会计目标也不能涵盖管理会计目标。二十世纪七十年代开始，西方在会计目标研究上加强了管理会计目标的研究， 1972 年美国会计学会管理会计程序委员会就提出了管理会计的四项目标：计划的目标、组织的目标、控制的目标、报告的目标。(2)会计总体目标。我国学者则从会计目标的层次性角度进行研究，提出会计总目标(或基本)与具体目标，认为会计总目标是提高经济效益， “会计与经济效果有着天然的血缘关系，以取得最大经济效果为会计管理的目的理论上完全说得通” (阎达五，1985)， “企业要以提高经济效益为中心，把提高经济效益作为企业的目的，作为企业一个职能部门的财务会计部门，同样也要以提高经济效益为中心，把提高经济效益作为会计工作的基本目标，会计的基本目标是提高经济效益”(于玉林，1998)。这种会计总目标的提法实质上就是整体会计目标，涵盖了财务会计目标与管理会计目标。而财务会计目标则是会计总目标下的分目标，从属于会计目标，是会计具体目标之一。 (三)会计目标与财务报告目标财务报告是财务会计的最终产品。 (1)