论量能课税原则

论量能课税原则 摘要：由平等纳税原则推导得出的量能课税原则内容 具体、可操作性较强，加之其将纳税人基本权利保障作为实 质内涵，因而在建构正义的税法体系过程中具有不可忽视的 积极作用。文章意从介绍量能课税原则是如何产生的，以及 该原则的实质内涵是什么，来明确量能课税原则在正义的税 法体系构建中的法律价值和社会价值，从而进一步为我国当 代税法变革指明方向。 关键字：量能课税基本权利保障正义的税法体系 租税正义的实质内涵最终可以归结到基本权利的保障， 基本权利保障构成国家税权的实质性限制。就税法体系的建 构而言， 正义的税法必须具有阻止或纠正国家征税权因“过度 课征“而侵犯公民基本权利之功能， 这就涉及到如何为公民承 担纳税义务设定合理的标准的问题。从经济伦理和人道主义 的角度，纳税人只有依其负担能力承担纳税义务，才不致侵 犯纳税人的基本权利。这就导出了作为税法建构原则的量能 课税原则。 一、量能课税原则的产生及内涵 经济学围绕税收负担的解释，演绎出多种税收理论，有 “公需说“、“交换说“、“保险说“、“价格说“、“利益说“、“牺 牲说“和“能力说“等，其中以最后三种学说最具影响力。“牺 牲说“和“义务说“以国家本位为基本出发点和落脚点， 过分强 调国家税赋对纳税人而言是强制性的、牺牲性的给付，排除 了对税收负担正当性的考辨。然而，“利益说“和“能力说“与 之不同的是，这两种学说将税收负担建立在纳税人权利保障 这一伦理基础之上，这就使得税收负担的正当性显而易见。 “能力说“认为，税收之目的在于满足国家一般的公共财政需 要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关 系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此， 税收负担的归属及轻重原则，必须以纳税人实际负担能力为 标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限 度。简而言之，税收负担必须根据负担能力进行分配。后来， “能力说“经过不断地发展，理论界有越来越多的学者主张将 量能课税作为税法的一项基础性原则；在实际应用方面，有 学者认为像日本、台湾等国家和地区不再仅仅只是做理论层 面的探讨，而是已经将量能课税原则在法律制度中得以运用 和体现。 例如， 这种实际应用主要体现在日本《宪法》和 《所 得税法》 、台湾地区《所得税法》之中。 笔者认为，国家税收权之所以具有正当性应该从国家权 力的由来进行探讨。国家权力来源于人民的权利的让渡，当 社会发展到一定阶段时，人们发现仅依靠个人的能力是不可 能完成某些事务的，例如为社会大众提供公共设施、建立社 会生活保障制度以保障社会底层穷苦人民的基本生活等等。 由此，同一社会的人们开始达成共同的契约，即他们将各自 手中的部分权利（即完成前述事务的权利）共同让渡给一个 主体，也就是后来形成的国家，由该主体在人民的授权范围 内统一行使人民让渡的权利，因而国家享有了自己的权力。 很多学者从逻辑上总是强调是因为国家为公民提供了基础 性公共设施、处理了公共事务，因而，作为对价，公民向国 家纳税。但笔者逻辑起点与此相反，是一国之公民事先为自 己的代表--国家凑集经费以便它的各种社会机制可以正常运 转，以此来维持自己让渡的那部分权利可以顺利行使。公民 为国家凑集经费的主要手段就是向国家缴纳税金，国家征税 权也因此具有了正当性。 由于公共产品具有“非竞争性“和“非排他性“的特点，以 及人们在公共产品消费上普遍存在“免费搭车“现象，无法依 据纳税人受益程度来测量计算其应该分担的税收份额，于是 “利益说“逐渐为人们所摒弃，取而代之的是税收“能力说“。 这一学说的核心观点是，税收之目的在于满足一般的公共财 政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价 关系， 而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务， 因此， 税收负担的归属及轻重原则，必须以纳税人实际负担能力为 标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限 度。上述之内容也恰恰正是量能课税原则的内涵之所在。 二、量能课税原则的存在必要性 任何一项原则制度的存在之所以必要是由它自身所具 有的价值决定的，量能课税原则也不例外。如前所述，量能 原则的诞生主要是为了修正税收“利益说“或“交换说“在税收 负担的衡量上所存在的缺陷。对于量能课税原则能否成为税 法上的建制原则，并对立法者产生拘束作用，曾引起激烈讨 论。主要有两种观点，即“肯定说“和“否定说“。 （一）肯定说 肯定说认为量能课税原则不仅为税法的建制原则，而且 为税法的伦理要求不仅应成为税收立法的指导思想、税法解 释的准则，同时也是税法漏洞补充的指针和行政裁量的界 限。我国台湾学者一般认肯量能课税为税法之建制原则。 黄茂荣教授认为， “量能课税原则在税捐法制上，相当于 私法自治原则在民事法制上的地位。“① 葛克昌教授认为，“量能课税原则在税法发展演进过程 中，具有举足轻重地位，特别对所得税法而言，所得税应依 个人经济支付能力而负担，此一原则如予扬弃或视之如无具 体内涵之空洞公式，则税法之演变只能诉诸议会多数决或专 断独行。 “②他认为， 量能课税原则不仅是宪法原则与法律原 则，法律解释适用时也应斟酌量能课税原则，使得整个税法 体系成为具有价值取向的完整法律体系；同时量能课税也是 税法伦理原则，是评价税法是否符合“良法“的价值标准，有 关衡量实定法是否正义的准则，比如自由平等、生存权保障 等原则，均可在量能课税原则中予以发现。不过，葛克昌认 为，“量能课税原则“只有在以财政收入为目的之租税（非以 经济政策或社会政策为目的之租税）上才有适用余地。③ 日本学者北野弘久认为量能课税原则属立法理论标准 上的原则，它在租税立法上起着指导性原则的重要作用。因 此，对于已成立的租税立法如果违反了该项原则，将会导致 违宪无效的后果。从这个意义上说，量能课税原则构成了宪 法论水准上的法律解释方面的原则。北野认为，日本宪法中 “尊重个人“、“法律面前人人平等“、“健康且富有文化性的最 低限度的生活“、 生存权财产不得侵犯等条款可以抽象出量能 课税原则，这一原则不再单纯是财政学中租税论上的原则， 而是宪法规定的原则。他认为，如果按宪法理论理解量能负 担的意义，税收应该尽可能向着“人税化“方向发展，且尽量 考虑纳税者各种人的因素。④不过，北野教授否认量能课税 为解释和适用税法的指导性原则，认为在既定税法秩序下， 作为解释和适用税法的指导性原则只有一条，这就是租税法 律主义原则。如果执意将量能课税原则作为解释和适用税法 时的指导性原则，那么税法将成为单纯的行政“手段“，租税 法律主义原则将走向崩溃。 （二）否定说 该种意见认为，量能课税原则仅仅是一种税法思想，其 适用范围仅仅限于所得税领域，对于间接税以及面广量大的 税收特别措施没有适用效力。 德国学者 Heinrich Wilhelm Kruse 对量能课税原则持否 定说， 认为量能课税原则并不是课税的基础原则。 其理由是， 一项基础原则应无法忍受强烈受限制的适用范围，而量能课 税原则的适用“特别“限制于所得税法上，而其他税种包括消 费税、交易税、销售税以及财产税等，则不考虑税收义务人 的给付能力。也就是说，量能课税原则仅仅在所得税等直接 税上有适用余地，对于日趋扩大的间接税领域