公益性捐赠的会计处理及纳税申报-符超

公益性捐赠的会计处理及纳税申报公益性捐赠的会计处理及纳税申报 【作作者者】 符 超 【作者单位作者单位】 文华学院会计系，武汉 430074 【摘摘要要】 【摘要】本文用一个案例介绍公益性捐赠两种不同的会计处理方式及背后的理论依据， 分析两种方式对企业所得税的影响及在纳税申报时应做的调整，比较两种处理方式的优劣， 最后提出企业的应对策略，以期为会计实务工作者提供会计和税务处理方面的参考。 【关键词】公益性捐赠；所得税；纳税调整 【中图分类号】F234.4【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2016） 10-0036-4 国家在制定企业所得税法时对企业的对外捐赠是否准予税前扣除及其扣除标准 做出了较详细的规定。根据我国企业所得税法的规定， 企业发生的公益性捐赠支出， 在年度 利润 12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的非公益性捐赠支出， 不得从应纳税所得额中扣除。 本文首先探讨何为公益性捐赠， 接着用一个案例分析公益性捐赠在会计上的两种不同处理方 式和税务上的处理方法，最后分析两种处理方式对企业净利润的影响以及企业的应对策略。 一、公益性捐赠的概念 所谓公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门， 用于《公 益事业捐赠法》 规定的公益事业的捐赠。 企业可以直接以货币资金对外捐赠， 也可以以自产、 委托加工收回或者外购的货物对外捐赠。 企业以货物对外捐赠， 既可以迅速解决被资助人的 实际困难，又能避免现金捐赠导致企业现金流不足的问题。 本文探讨的是企业以自产、委托加工收回的货物对外的公益性捐赠。根据《财政部、国家税 务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》 （财税［2008］160 号）、 《财 政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》 （财 税［2009］124 号）、《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问 题的补充通知》（财税［2010］45 号）的规定，一项货物捐赠行为若属于公益性捐赠，除 了满足概念要求外，还应同时满足以下3 个条件： ①接受捐赠的公益性社会团体必须在财政部、 国家税务总局、 民政部每年公布的公益性社会 团体名单之内（2014 年共 149 家），且捐赠年度与名单所属年度相符。 ②企业应提供省级以上 （含省级） 财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据， 或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联。 ③非货币资产捐赠必须提供资产公允价值证明。 二、案例分析 例：某上市公司（增值税一般纳税人）2014 年通过中国社会福利基金会（位于2014 年公 布名单之列） 向灾区捐赠自产的产品 1000 件， 已知每件产品的不含税生产成本为1000 元， 不含税售价为 1200 元。企业提供了捐赠资产公允价值的证明，中国社会福利基金会按照规 定向企业开具了金额为 140.4 万元（1000×1200×1.17/10000）的公益性捐赠票据并在捐赠 票据上加盖了单位印章。该公司适用的增值税税率为17%，当年未发生捐赠时的会计利润 为 2000 万元。上市公司收到捐赠票据后，如何进行会计处理？ 上市公司遵循的《企业会计准则》并没有对“企业对外捐赠资产”如何处理进行专门说明，但 是 《企业会计准则——应用指南》 中关于“营业外支出”总账科目的说明中指出， “营业外支出” 科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出， 其中包括处置非流动资产损失、 非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。 对于公益性捐赠支出业务的会计处理， 存在一定的争议。实务中主要有两种处理方法， 如表 1 所示。 1. 第一种会计处理方法的理由。企业发生公益性捐赠货物行为，在会计核算时不作销售处 理， 而是按成本转账， 即按出货物的账面价值及应交增值税之和计入营业外支出。 其理由为， 货物捐赠引起企业的库存商品等资产的流出事项并不同时符合《企业会计准则第14 号—— 收入》 中销售商品收入确认的五个条件： ①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给 购货方； ②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权， 也没有对已售出的商品实施 有效控制；③收入的金额能够可靠地计量； ④相关的经济利益很可能流入企业； ⑤相关的已 发生或将发生的成本能够可靠地计量。尤其是“相关的经济利益很可能流入企业”这一条件， 对外捐赠并非企业的日常经营活动， 企业并没有因为捐赠行为增加现金流和利润， 更不会导 致所有者权益增加。因此，按照会计准则规定不应确认销售收入，而应按成本结算。 2. 第二种会计处理方法的理由。企业发生公益性捐赠货物行为，在会计核算上作为特殊销 售商品行为处理，确认主营业务收入并结转成本。其理由有以下几点： （1）货物的对外捐赠可以分解为两个业务，即按照先销售后捐赠的思路进行处理，这样能 有效反映捐赠资产的实际价值。 尤其在公益性捐赠行为中， 企业能提供资产公允价值的证明， 此时对外捐赠货物的会计处理与按公允价值销售货物、 货物的对外投资、 将货物分配给股东、 非货币性资产交换及用货物抵偿债务等的会计处理类似。 （2）一般货物销售会导致经济利益的流入，货物的公益性捐赠虽没有直接的现金流入，但 与现金捐赠相比，减少了企业的现金流出，节约了现金流，具有 “商业实质”。同时，国内已 有研究证实企业的公益性捐赠和经营绩效有着某种程度的因果关系。 杜兴强、 杜颖洁 （2010） 实证研究了突发性自然灾害情况下的公益性捐赠对公司会计业绩和市场绩效的影响。 其研究 结果表明，进行公益性捐赠的上市公司的会计业绩和市场绩效显著增加， 捐赠金额越多，会 计业绩和市场绩效越好。 研究表明公益性捐赠最终会以一种无形的方式提高企业的业绩。 这 足以证明“企业并没有因为捐赠行为增加现金流和利润”这句话值得商榷。 （3）从实际情况看，公益性捐赠方和受赠方对货物捐赠认定的金额即为货物的公允价值。 如案例中， 双方认定的捐赠金额一定是按第二种方法确定的140.4万元， 而不是120.4万元。 这也说明第二种会计处理方法更能反映捐赠业务的经济实质， 既体现了捐出货物的真实价值， 又准确地核算了捐赠的实际金额。 （4）公益性捐赠不直接表现为商品买卖关系，是捐赠方与受赠方的商品交付行为，其价值 是一种“隐性实现”，受到国家法律法规约束，需要依法纳税。《企业所得税法实施条例》第 二十五条规定，企业发生非货币性交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、 集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提 供劳务，但国务院财政、 税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局发布的《关于企业处 置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828 号）中进一步规定：企业将资产用 于对外捐赠， 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产， 应按规定视同销售确认收 入。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入； 属于外购的 资产，可按购入时的价格确定销售收入。 本着与税法对接的原则， 会计处理时该捐赠行为也 应确认收入。 三、两种会