《内部审计实务框架》

《内部审计实务框架》 当前各国内部审计遵循的《内部审计实务框架》由三个层次组成： (一 )第一个层次是强制性的，其核心内容有《内部审计定义》、《道德准则》、《内部审计 实务准则》。 1 定义 《 内部审计定义》 内部审计师协会在最新的《内部审计定义》中将内部审计定义为：“ 内部审计是一项独立、 客观的鉴证和咨询服务，其目标在于增加价值并改进组织的经营。它通过一套系统、规范的方法 评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，以帮助组织达到目标。”[1] 2 道德准则 .《道德准则》 制定道德准则的目的是在内部审计职业内促进道德文化。道德准则对于内部审计职业来说是 必要和适当的，这是由于内部审计是建立在一种信任的基础上的，这种基础对风险管理、控制和 治理提供了客观保证。道德准则在内部审计定义上加以扩展。 3 实务准则 .《内部审计实务准则》 《内部审计实务准则》由《属性准则》、《绩效准则》、《执行准则》组成。《属性准则》 论述从事内部审计活动的组织和个人的特性。《绩效准则》则论述内部审计活动的本质，并提供 衡量内部审计绩效的质量标准。《属性准则》和《绩效准则》适用于全部内部审计活动。《执行 准则》将《属性准则》和《绩效准则》运用于特定业务(如遵循性审计、舞弊调查、对控制的自 我评估项目)。《属性准则》和《绩效准则》只有一套，而《执行准则》可能有多套，每套对应 内部审计活动的一种主要类型。 (二 )第二个层次是《实务建议》(即以前的指南)，不是强制性的，但是也经过国际内部审计 师协会批准并强烈推荐使用。它能够帮助解释内部审计实务准则，或将准则运用于特定的内部审 计环境。虽然有一些实务建议可能适用于所有内部审计师，但 其他的主要用于特定的行业、特定 的审计领域，或者特定的地域。 (三 )第三个层次是《发展和实务指南》，包括了各类由国际内部审计师协会开发或者批准的 材料，不具有强制性。其中包括研究报告、书籍、讨论会以及其他还没有资格成为强制性准则的 与内部审计实务有关的产品和服务，是审计实务框架中内容最多、最广泛的部分。《发展和实务 指南》用以帮助实施《道德准则》、《实务准则》和《实务建议》，提供了最佳实务提示和技巧。 4 准则理念以上简单介绍了国际内部审计师协会的内部审计实务框架，从中我们可以看到其 理念的发展，并得到一些有益的启示。 从独立性到客观性 国际内部审计师协会对内部审计的旧定义体现在其颁布的《关于内部审计责任的声明》 (1990 修订本)中：“ 内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织服务而建立的一种 独立评价功能，它要提供有关检查活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息，以协助本组织成 员有效地履行其职责。” 通过新旧定义的比较，我们可以注意到，在新的定义中国际内部审计师 协会更强调了客观性。 在传统观念中，“ 独立” 是内部审计的一个重要特征，也被认为是保证内部审计效果的一个重 要要求。然而，从本质上说，客观是一个更为根本和广泛的概念。[2]在新定义的草拟过程中， 指导任务小组最初并未使用“ 独立” 这一概念，也没打算界定它。他们认为含义更广的“ 客观” 是内 部审计职业的显著特点。而“ 独立” 的要求，则对内部审计人员造成了不必要的约束，它限制了由 谁来提供服务以及可以提供哪些服务。而且，把“ 独立” 凌驾于其他概念之上，会使内部审计部门 在提供服务时相对于外部服务提供者处于竞争的劣势，因为后者往往处于“ 更独立” 的位置上。 内部审计部门能为企业增加价值就是因为他们对改进经营与控制的分析与建议是客观的。独 立是为了保证客观，是一种手段，而客观才是最终的目标。试想如果审计活动是独立的，但却由 于种种原因没有反映事物的客观面貌，那这种活动就没有效率和效果，甚至造成决策失误，十分 有害。反过来，只要保证了客观，就不必要死守独立不放。对于内部审计来说，其形式上的独立 性肯定不如外部审计，如果就此认为内部审计不如外部审计，那是十分荒谬的。 长期以来，人们经常混淆了目标和手段的区别。虽然目标和手段应该是统一的，但是将手段 作为目标则必然导致目标的异化，导致手段最终失去意义。最明显的例子就是美国财务会计准则 委员会原来倡导的以规则为导向的会计准则模式，由于一味以规则(即手段)为重，最终导致不少 公司钻规则的空子，发生了安然和世通等等假账丑闻。这种模式至少造成了以下问题： (1)没有明确清晰的目标，大量的细节掩盖了准则的用意; (2)过多的例外和界限测试，为财务设计者获得所需要的结果提供了方便; (3)大量的详细指南，其中包含了大量互相矛盾的处理。 美国证券交易委员会发表了一份研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的 研究》，[3]认为需要摒弃美国以规则为导向的模式和国际会计准则委员会提倡的以纯原则为导 向的模式，而采取以目标为导向的模式。此举鲜明地说明了目标是第一性的，而规则，甚至于原 则，都只是一种达到目标的手段。方向错了，则手段再完善也只是在错误的道路上越走越远，甚 至于更快速地偏离目标;方向对了，则所有的手段都可以因此而发展起来。比如，从历史上看， 独立审计目标的演变，即从查错防弊到验证财务报表的公允性，直到现在的两者皆重，其审计技 术和审计方法也随之发生变化，或者说也随之发展。制度基础审计和审计抽样的运用，都是在验 证财务报表公允性阶段才发展起来的。没有这个目标，这些方法、程序的确立是很难想像的。 因此，国际内部审计师协会的这些研究成果、成功的经验以及失败的教训，都为我们理解内 部审计的本质，进而制定我国自己的内部审计准则，提供了很好的借鉴。 需要说明的是并非说独立性的概念毫无用处了，作为一种手段它应该发挥自己的作用。“ 独 立 ” 是个变量，对它的解释以及其重要程度依赖于一系列因素，如企业的行业类型、地区及国家 法律法规， 以及相关服务的本质等。遵守独立性有助于达到客观性。在美国会计学会当前的研究 中，“ 独立” 被表述为“ 无阻碍地决定工作范围和无阻碍地完成工作的能力” ，指导任务小组最后采 用了这一理解，保留了“ 独立” ，认为“ 内部审计活动应该在决定内部审计范围、开展工作以及汇 报成果时不受干涉” 。国际内部审计师协会认为，独立是对审计活动而言，客观是对内部审计师 个人而言。显然审计活动是以内部审计师为基础的。为了保持客观性，国际内部审计师协会认为 内部审计师： (1)不应该参加任何有可能损害或者假定会损害他们无偏见的评估的活动或关系。包括可能 与组织的利益有冲突的活动或关系。 (2)不应该接受任何可能损害或假定会损害他们职业判断的东西。 (3)应该披露所有知道的重要事实，只要如果不披露将会歪曲对所审查的活动的报告。 将视野扩展到组织外部 内部审计，按常人理解，仿佛必须由组织内部的人员和机构进行。然而这是一种误解。在国 际内部审计师协会对内部审计的新定义中，“ 内部” 一词被抛弃了。内部审计是组织内部的审计业 务，是一种范围性概念，不同于“ 由内部审计人员从事的审计业务” 的主体性概念。虽然有一些人 认为“ 内部” 这个概念是内部审计职业最重要的特质，然而在理论上保留这一概念是有缺陷的。这 一措辞试图使内部审计职业垄断所有相关的服务，执行所有职能，试图