试论四分离税务稽查模式的形分离与质分离

试论“四分离”税务稽查模式的“形分离”与试论“四分离”税务稽查模式的“形分离”与 “质分离”“质分离” 试论“四分离”税务稽查模式的“形分离”与“质分离” 任何一项权力的行使都必须受到监督，权力缺少监督必然产生腐败。税务稽查作为税务管理的重要环节，法律在赋予它对外查处偷、逃、骗、抗案件职能的同时，也确立了职责部门相互分离、相互制约的监督制约机制。自 1995 年税务稽查体制改革至今，选案、稽查、审理、执行程序“四分离”的模式已运行 16 年，征管改革初期，“四分离”的模式在促进稽查权力的依法规范运行方面所起到的成效是显著的，推动了我国税务稽查制度的长足发展，但不可否认，随着税收实践的发展和税收法治化进程的不断推进，目前的“四分离”模式其监督制约效能正在弱化，集中体现在机构设置不合理，职责的简单内部分离“形分而实不分”导致职责部门缺乏独立性，无法对稽查执法权力运作过程实施有效的监督、制约。从职能和程序的角度而言，“四分离”的稽查模式颇多借鉴了刑事诉讼案件的立案侦查、检察公诉、审判执行分工负责，互相配合，相互制约的体制，笔者认为“形似而神不似”，其本质的区别在于刑事诉讼的司法独立原则，这是一种真正意义上的分离，具有不受干涉性和自主性，有效的保证了司法的公平和公正。而“四分离”仅是在一个稽查局内部的分离，它第 1 页共 12 页们之间缺少了可以相抗衡的制约力。虽然对内分割成不同的部门，但是对外依旧是一个权力的共用体。这样的“权力链”极易使问题被“内部消化”，这种缺陷正在影响税务稽查功能的实现，以至于影响我国税法和税收法治的实现程度。本文借鉴“司法独立原则”，探析“四分离”税务稽查模式从“形分离”到 “质分离”的可行性与必要性。一、税务稽查“四分离”制度的权力制约解析《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十五条规定：“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。”这在立法方面明确了我国税务稽查的“四分离” 制度，并且明确了四个环节的工作机制和划分目的，即“分工明确、相互配合、相互制约”。从分工明确和相互配合的角度看，首先分工明确使得四个环节各司其职，有着各自独立的人员和明确的职责。选案环节的职责是确定税务稽查的对象，选案准确率的高低直接影响着税务稽查成果的大小。检查环节的职责是依照法定的程序和权限，对税务稽查对象进行调查并提出处理意见。审理环节的职责是按照规定的职责和程序，对稽查终结的涉税案件进行审核和做出处理决定。执行环节的职责是按照法定程序和权限，督促稽查对象履行税务处理、处罚决定。各个环节分工明确，可以使各个环节专业化，根据政治经济学的理论，专业化的分工可以让从事某一工作第 2 页共 12 页的人成为专业化熟练的人，可以使平均社会劳动时间大大缩短，让生产效率显著提高。而在分工基础上的相互合作使得工作具有连续性，可以起到节约生产资料、进一步提高生产效率的作用。因此，稽查选案、检查、审理、执行四个环节各有分工但又彼此相接共同合作的工作模式，可以起到提高稽查效率的作用。从相互制约的角度看，将稽查分为选案、检查、审理、执行四个环节分开执行，可以使四个环节的人员在各自法定的职权范围内行使相应的权力，任何一个环节的人员都无法独揽税务稽查执法的全部权力。同时，在执法的业务流程上，每一个环节都会不同程度地受到其他环节的监控，从而形成了一个有利于明确并追究执法责任的监督制约体系。稽查四个环节的建立借鉴了权力制约、三权分立的理论，做到选案不查案、查案不审案、审案不结案。选案环节是税务稽查的第一个环节，作为稽查对象的确定者，它与其他环节相分离，这样可以减少选案人为因素的影响，更加注重公平和效率，同时选案不查案也可以在案件进入实施环节后，对做好案件后续的跟踪、统计、反馈工作起到一定的监督作用。检查环节是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查过程，这是税务稽查的第二个环节，也是核心环节。它与其他的环节相分离，可以使得其他环节对于它的权力进行制约。而审理是税务稽查的第三个环节，即对实施稽查中所取得的有关资料及初步定性进行审核认第 3 页共 12 页定。检查环节是案件查结之后将案件移交审理部门，由审理部门独自对案件进行审核定性，可以对检查环节的权力行使进行监督。而查案不审案的做法，也可以使审理部门对于所要审理的案件处于一个没有利害关系的客观位置，有利于案件的公正审理。执行是税务稽查工作的最后一个环节，通过稽查执行，保证稽查结论的实现，确保稽查作用的实现。执行被作为一个独立的环节独立行使权力，可以对于以前环节的权力进行监督。审案不结案的做法，不仅是对于审理环节权力的制约和监督，同时也可以使审理环节在定案时不受执行因素的影响，客观的基于案情本身行使裁量权力，这样有利于案件的公正和公平。二、目前税务稽查“四分离”对权力运行监督制约机制的弱化剖析 “四分离”体制的建立是针对传统稽查体制缺乏监督制约、不利于廉政建设的缺点提出的，强调的是选案、稽查、审理、执行四分离，各环节是以“选案的不查案、查案的不审理、审理的不执行”为原则的相互制约的工作规程，这种体制无疑使税务稽查工作向规范化、法制化轨道迈进了一大步。但如果仅按 “四分离”的要求设置内部机构、职能，而不按设计程序行使职权，仍然存在“越位”、“错位”的现象，那么这种改革只能是形式上的改革，而并没有发挥出一级稽查的作用，改革的效果不能体现出来，也达不到改革的目的。目前各地税务稽查的职能、内设机构是按一级稽查体制设置的，但稽查各环节工作实际没有第 4 页共 12 页分开，不能严格按一级稽查体制运行，达不到“四分离”的要求，有体制流于形式的倾向。（一）稽查权力分解不尽合理，缺少相对制衡虽然稽查按照选案、实施、审理、执行等程序进行了“四分离”，对稽查执法权力进行了分设和权限划分，初步形成了分工负责，互相配合，互相制约的机制，体现了对稽查办案全过程的相互制衡和监督。但是实际四分离是在一个稽查局内部的分离，它们之间缺少了可以相抗衡的制约力。虽然对内分割成不同的部门，但是对外依旧是一个权力的共用体。这样的“权力链”极易使问题被“内部消化”，不能对稽查执法权力运作过程实施有效的监督、制约，不能起到真正制衡的作用。案件审理是权力制约中很重要的一个环节。审理部门审理案件不仅要对案情本身进行审核，还要对案情进行定性并且做出最终的处理、处罚决定。因此，要求案件审理要在公正的基础上独立审理，而机构内分离的模式中审理和检查只是同一个稽查局中地位平等的两个部门。在它们之间更多的是服从稽查局的总体领导，为一个整体利益服务。虽然名义上做到了权利分立，但实际上相互之间缺少相互制约力。（二）内部制约乏力，缺少外部监督机制税务稽查执法内部监督的履职主体不明确。税务稽查执法活动的内部监督到底由哪一级哪个部门进行监督并没有统一规范的规定。在没有明确立法和权力划分的情况下，