试论四分离税务稽查模式的形分离与质分离

试论“四分离”税务稽查模式的“形分离”与试论“四分离”税务稽查模式的“形分离”与 “质分离”“质分离” 试论“四分离”税务稽查模式的“形分离”与“质分离” 任 何一项权力的行使都必须受到监督，权力缺少监督必然产生腐 败。税务稽查作为税务管理的重要环节，法律在赋予它对外查处 偷、逃、骗、抗案件职能的同时，也确立了职责部门相互分离、 相互制约的监督制约机制。自 1995 年税务稽查体制改革至今，选 案、稽查、审理、执行程序“四分离”的模式已运行 16 年，征管 改革初期，“四分离”的模式在促进稽查权力的依法规范运行方 面所起到的成效是显著的，推动了我国税务稽查制度的长足发 展，但不可否认，随着税收实践的发展和税收法治化进程的不断 推进，目前的“四分离”模式其监督制约效能正在弱化，集中体 现在机构设置不合理，职责的简单内部分离“形分而实不分”导 致职责部门缺乏独立性，无法对稽查执法权力运作过程实施有效 的监督、制约。从职能和程序的角度而言，“四分离”的稽查模 式颇多借鉴了刑事诉讼案件的立案侦查、检察公诉、审判执行分 工负责，互相配合，相互制约的体制，笔者认为“形似而神不 似”，其本质的区别在于刑事诉讼的司法独立原则，这是一种真 正意义上的分离，具有不受干涉性和自主性，有效的保证了司法 的公平和公正。而“四分离”仅是在一个稽查局内部的分离，它 第 1 页 共 12 页 们之间缺少了可以相抗衡的制约力。虽然对内分割成不同的部 门，但是对外依旧是一个权力的共用体。这样的“权力链”极易 使问题被“内部消化”，这种缺陷正在影响税务稽查功能的实 现，以至于影响我国税法和税收法治的实现程度。本文借鉴“司 法独立原则”，探析“四分离”税务稽查模式从“形分离”到 “质分离”的可行性与必要性。 一、税务稽查“四分离”制度的权力制约解析 中华人民共 和国税收征收管理法实施细则第八十五条规定“税务机关应 当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行 的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序 和检查行为。”这在立法方面明确了我国税务稽查的“四分离” 制度，并且明确了四个环节的工作机制和划分目的，即“分工明 确、相互配合、相互制约”。 从分工明确和相互配合的角度看，首先分工明确使得四个环 节各司其职，有着各自独立的人员和明确的职责。选案环节的职 责是确定税务稽查的对象，选案准确率的高低直接影响着税务稽 查成果的大小。检查环节的职责是依照法定的程序和权限，对税 务稽查对象进行调查并提出处理意见。审理环节的职责是按照规 定的职责和程序，对稽查终结的涉税案件进行审核和做出处理决 定。执行环节的职责是按照法定程序和权限，督促稽查对象履行 税务处理、处罚决定。各个环节分工明确，可以使各个环节专业 化，根据政治经济学的理论，专业化的分工可以让从事某一工作 第 2 页 共 12 页 的人成为专业化熟练的人，可以使平均社会劳动时间大大缩短， 让生产效率显著提高。而在分工基础上的相互合作使得工作具有 连续性，可以起到节约生产资料、进一步提高生产效率的作用。 因此，稽查选案、检查、审理、执行四个环节各有分工但又彼此 相接共同合作的工作模式，可以起到提高稽查效率的作用。 从相互制约的角度看，将稽查分为选案、检查、审理、执行 四个环节分开执行，可以使四个环节的人员在各自法定的职权范 围内行使相应的权力，任何一个环节的人员都无法独揽税务稽查 执法的全部权力。同时，在执法的业务流程上，每一个环节都会 不同程度地受到其他环节的监控，从而形成了一个有利于明确并 追究执法责任的监督制约体系。稽查四个环节的建立借鉴了权力 制约、三权分立的理论，做到选案不查案、查案不审案、审案不 结案。 选案环节是税务稽查的第一个环节，作为稽查对象的确定 者，它与其他环节相分离，这样可以减少选案人为因素的影响， 更加注重公平和效率，同时选案不查案也可以在案件进入实施环 节后，对做好案件后续的跟踪、统计、反馈工作起到一定的监督 作用。检查环节是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税 义务、扣缴义务情况所进行的税务检查过程，这是税务稽查的第 二个环节，也是核心环节。它与其他的环节相分离，可以使得其 他环节对于它的权力进行制约。而审理是税务稽查的第三个环 节，即对实施稽查中所取得的有关资料及初步定性进行审核认 第 3 页 共 12 页 定。检查环节是案件查结之后将案件移交审理部门，由审理部门 独自对案件进行审核定性，可以对检查环节的权力行使进行监 督。而查案不审案的做法，也可以使审理部门对于所要审理的案 件处于一个没有利害关系的客观位置，有利于案件的公正审理。 执行是税务稽查工作的最后一个环节，通过稽查执行，保证稽查 结论的实现，确保稽查作用的实现。执行被作为一个独立的环节 独立行使权力，可以对于以前环节的权力进行监督。审案不结案 的做法，不仅是对于审理环节权力的制约和监督，同时也可以使 审理环节在定案时不受执行因素的影响，客观的基于案情本身行 使裁量权力，这样有利于案件的公正和公平。 二、目前税务稽查“四分离”对权力运行监督制约机制的弱 化剖析 “四分离”体制的建立是针对传统稽查体制缺乏监督制 约、不利于廉政建设的缺点提出的，强调的是选案、稽查、审 理、执行四分离，各环节是以“选案的不查案、查案的不审理、 审理的不执行”为原则的相互制约的工作规程，这种体制无疑使 税务稽查工作向规范化、法制化轨道迈进了一大步。但如果仅按 “四分离”的要求设置内部机构、职能，而不按设计程序行使职 权，仍然存在“越位”、“错位”的现象，那么这种改革只能是 形式上的改革，而并没有发挥出一级稽查的作用，改革的效果不 能体现出来，也达不到改革的目的。目前各地税务稽查的职能、 内设机构是按一级稽查体制设置的，但稽查各环节工作实际没有 第 4 页 共 12 页 分开，不能严格按一级稽查体制运行，达不到“四分离”的要 求，有体制流于形式的倾向。 （一）稽查权力分解不尽合理，缺少相对制衡 虽然稽查按照 选案、实施、审理、执行等程序进行了“四分离”，对稽查执法 权力进行了分设和权限划分，初步形成了分工负责，互相配合， 互相制约的机制，体现了对稽查办案全过程的相互制衡和监督。 但是实际四分离是在一个稽查局内部的分离，它们之间缺少了可 以相抗衡的制约力。虽然对内分割成不同的部门，但是对外依旧 是一个权力的共用体。这样的“权力链”极易使问题被“内部消 化”，不能对稽查执法权力运作过程实施有效的监督、制约，不 能起到真正制衡的作用。 案件审理是权力制约中很重要的一个环节。审理部门审理案 件不仅要对案情本身进行审核，还要对案情进行定性并且做出最 终的处理、处罚决定。因此，要求案件审理要在公正的基础上独 立审理，而机构内分离的模式中审理和检查只是同一个稽查局中 地位平等的两个部门。在它们之间更多的是服从稽查局的总体领 导，为一个整体利益服务。虽然名义上做到了权利分立，但实际 上相互之间缺少相互制约力。 （二）内部制约乏力，缺少外部监督机制 税务稽查执法内部 监督的履职主体不明确。税务稽查执法活动的内部监督到底由哪 一级哪个部门进行监督并没有统一规范的规定。在没有明确立法 和权力划分的情况下，