金融企业贷款损失准备税前扣除政策

金融企业贷款损失准备税前扣除政策 一、会计处理 某商业银行 2012 年成立，当年贷款资产余额为 1000 万 （假设这些贷款资产会计和税收上都可以提取准备），会计 上贷款损失准备计提比例为 1% （假设和税法一致） 。 2013 年， 该银行发生坏账损失 5万， 年末贷款资产余额为 1500万。 2014 年，该银行发生坏账损失 6 万，收回以前年度核销的坏账 2 万。年末贷款资产余额为 2000 万。 该企业会计处理如下： 2012 年 借：资产减值损失10 万 贷：贷款减值准备10 万 2013 年 核销坏账时： 借：贷款减值准备5 万 贷：某某贷款5 万 年末计提贷款损失准备=1500*1%-（10-5）=10 万 借：资产减值损失10 万 贷：贷款减值准备10 万 2014 年 核销坏账时： 借：贷款减值准备6 万 贷：某某贷款6 万 收回以前年度核销坏账 借：某某贷款2 万 贷：贷款减值准备2 万 借：吸收存款2 万 贷：某某贷款2 万 年某计提贷款损失准备：2000*1%-（15-6+2）=9 借：资产减值损失9 万 贷：贷款减值准备9 万 二、税务处理 无论是根据财税〔2009〕64 号文件和财税〔2012〕5 号 文件规定的，我们可以将这两个政策中涉及金融企业贷款损 失准备企业所得税税前扣除的政策总结如下： 1、准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提 取贷款损失准备的贷款资产余额× 1%－截至上年末已在税 前扣除的贷款损失准备余额。金融企业按上述公式计算的数 额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。 2、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已 在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算 当年应纳税所得额时扣除。 对照上述文件，我们来看一下前面案例中，该金融机构 2012-2014 年税前可以扣除的准备金以及税会差异的调整： 2012 年： 准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取 贷款损失准备的贷款资产余额（1000）×1%－截至上年末已 在税前扣除的贷款损失准备余额（0）=10 万 税收可以扣 10 万，会计计提了 10 万，纳税调整金额为 0。 2013 年： 准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取 贷款损失准备的贷款资产余额（1500）×1%－截至上年末已 在税前扣除的贷款损失准备余额（10）=5 万 2013 年当年企业发生了坏账核销 5 万。 根据财税 〔2009〕 64 号文件和财税〔2012〕5 号文规定，金融企业发生的符合 条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备 金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。 假设该 5 万的贷款损失经专项申报后全部符合税前扣除条 件，但文件要求先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，只有 不足冲减的部分才可据实在 2013 年度扣除。 已在税前扣除的 贷款损失准备是 10 万，坏账只有 5 万。因此，5 万坏账不能 在 2013 年当年企业所得税前据实扣除。 税收可以扣除 5 万，会计计提10 万，纳税调整金额为5 万。 2014 年： 准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取 贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已 在税前扣除的贷款损失准备余额（？）=？ 这里，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额究 竟是多少人，有人认为就是 15 万，有人认为这里应该是 10 万（15 万减去核销的 5 万坏账） 。 （1）如果是 15 万 准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取 贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已 在税前扣除的贷款损失准备余额（15）=5 2014 年当年核销坏账 6 万，但截至上年已在税前扣除的 贷款损失是 15 万，6 万15 万，不能据实在 2014 年扣除。 同时，2014 年，企业收回以前年度核销坏账 2 万，这个 收回的核销坏账是否需要纳税呢？奇怪的是，财税〔2009〕 64 号文件和财税〔2012〕5 号都没有任何交代。我们又要去 猜了，按照规定应该要纳税吧。 税收可以扣除 5，会计计提9 万，纳税调整金额是7 万。 同时，企业收回 2 万坏账计入所得纳税。 （2）如果是 10 万 准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取 贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已 在税前扣除的贷款损失准备余额（10）=10 2014 年当年核销坏账 6 万，但截至上年已在税前扣除的 贷款损失是 10 万，6 万10 万，不能据实在 2014 年扣除。 同时，2014 年，企业收回以前年度核销坏账 2 万，这个 收回的核销坏账是否需要纳税呢？奇怪的是，财税〔2009〕 64 号文件和财税〔2012〕5 号都没有任何交代。我们又要去 猜了，按照规定应该要纳税吧。 税收可以扣除 10，会计计提 9 万，纳税调减 1 万。收回 坏账 2 万政策纳税。 这里，究竟哪种方法计算出来的纳税调整金额才是正确 的呢？这里，我们在下结论前还是先追溯一下这个政策的起 源。 早在 2002 年国家税务总局令第 4 号 《金融企业呆账损失 税前扣除管理办法》 ，就对这个政策明确过。总结这个政策， 涉及的如下三个操作要点： 1、允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备 的资产余额 ×1%－上年末已在税前扣除的呆账准备余额 2、金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审 核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部 分可据实税前扣除 3、金融企业收回的已在税前扣除的呆账，应计入收回 当期的应纳税所得额缴纳企业所得税；金融企业收回的尚未 在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳 税所得额缴纳企业所得税 2002 年总局令第四号的基本操作要点和财税〔2009〕64 号文件和财税〔2012〕5 号一致，但是 4 号令比这两个文件 强的地方在于，明确了金融企业收回的已在税前扣除的呆 账， 应计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税； 同时， 4 号令更值得表扬的是注意到了坏账损失税前扣除和会计差 异对收回坏账纳税的影响，即又明确了金融企业收回的尚未 在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳 税所得额缴纳企业所得税。即因为本金既然没有税前扣除， 收回本金不应纳税。但是逾期利息转表外时扣除了当期利 息，因此利息收回要纳税。考虑的非常全面和细致。而这些 问题居然在财税〔2009〕64 号文件和财税〔2012〕5 号中都 没有规定，既然是继承以前的规定，发文质量还不如以前， 实在令人费解。 后来，2006 年， 《国家税务总局关于修订企业所得税纳 税申报表的通知》 （国税发〔2006〕56 号）改变了《金融企 业呆账损失税前扣除管理办法》贷款损失准备的计提公式， 即本期按税收规定增提呆账准备金额 =期末风险资产余额× 税收规定的呆账准备提取比例（ 1%）-（期初风险资产余额 ×税收规定的呆账准备提取比例（ 1%）-本期税务机关核准 实际发生的呆账损失+本期收回已核销的呆账） 。 这是一个重 大的改变。我们根据 2006 年国税发〔2006〕56 号的公式重新 来计算一下： 2012 年：