《会计监管工作通讯》2017年第4期

会计监管工作通讯 二〇一七年第年第四四期 （年报分析专刊总第 41 期） 中国证监会会计部主办20120177 年 5 月 10 日 编者按：为进一步规范上市公司财务信息披露规范，会 计部选取了 2016年部分上市公司年报中披露的财务信息和 内控信息进行分析。我们编写了《上市公司 2016年年报会 计问题提示》专刊，对上市公司在执行会计准则、财务信息 和内控信息披露规则等方面的问题进行归纳总结，并对会计 师事务所年报审计作出了相关风险提示。 -2- 上市公司 2016 年年报会计问题提示（二） 上期年报分析专刊中， 我们讨论了资产减值、 企业合并、 股份支付等方面会计确认和计量的问题，以及会计政策与会 计估计、分部报告等的列报披露问题。本期，我们继续从执 行会计准则、财务信息和内控信息披露规则等方面分析，具 体如下： 一、会计确认与计量问题 （一）（一）递延所得税递延所得税递延所得税相关问题相关问题 1.1.已计提但尚未使用已计提但尚未使用已计提但尚未使用的的专项储备专项储备不应不应不应确认递延所得税确认递延所得税 根据企业会计准则及《上市公司执行企业会计准则监管 问题解答》 （2013 年第 1 期，总第 8 期） ，已计提但尚未使用 的专项储备（如安全生产费）不涉及资产负债的账面价值与 计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因专项 储备的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的 差异，比照永久性差异进行会计处理。年报分析发现，有的 上市公司针对年末已计提但尚未使用的专项储备余额，按所 适用的所得税税率确认了递延所得税资产，不符合准则规 定。 2.2.预缴收入不应确认递延所得税预缴收入不应确认递延所得税 按照企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法 -3- 核算所得税，其中在确定计税基础和当期应纳税所得额时， 应以适用的税收法规为基础。根据税法相关规定，企业应当 按月份或者季度预缴企业所得税，在年度终了之日起五个月 内，计算应纳税所得额进行汇算清缴。对于采取预售方式销 售的房地产开发企业，取得的预售收入应按照规定的预计利 润率分月或季计算预计利润额，计入利润总额预缴，开发产 品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。 年报分析发现，个别从事房地产业务的上市公司，在取 得预售收入并预缴所得税时，将预缴收入作为计税基础，确 认递延所得税资产。公司应把该预缴所得税款作为已支付的 所得税，超过应支付的部分作为资产列示。已取得的预售款 中尚未满足收入确认条件的部分，应确认为负债。税法对于 收入的确认原则一般与会计确认原则一致，计税基础等于账 面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产。 3.权益法核算权益法核算的长期股权的长期股权的长期股权投资递延所得税的确认问题投资递延所得税的确认问题 税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本 后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。长期股权 投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，持有 过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价 值与计税基础会产生暂时性差异。根据企业会计准则及相关 规定，对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与 计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响， -4- 应考虑该项投资的持有意图： （1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成 本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来 期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异， 如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在 对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权 益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未 来期间也不会转回。因此，对于采用权益法核算的长期股权 投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所 得税影响。 （2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资 企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企 业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。 在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期 股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异， 均应确认相关的所得税影响。 年报分析发现，有的上市公司在未区分长期持有还是拟 转让或处置意图的情况下，将采用权益法核算的长期股权投 资账面价值与计税基础之间的差异均确认了相关的所得税 影响。 4.以前年度亏损以前年度亏损相关的相关的相关的递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产确认确认确认问题问题 根据企业会计准则规定，对于按照税法规定可以结转以 -5- 后年度的可抵扣亏损，在预计可利用可抵扣亏损的未来期间 内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的 应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。 年报分析发现，部分上市公司没有结合实际经营情况合 理预计未来是否很可能取得足够的应纳税所得额抵扣可抵 扣亏损，递延所得税资产的确认不够谨慎。如个别上市公司 经营情况并未发生实质性的好转，仅由于本年处置股权等偶 发性交易产生的收益实现了扭亏为盈，而将以前年度未确认 相关所得税影响的可抵扣亏损在本年度确认了递延所得税 资产。 5.使用安全生产费购置资产的递延所得税问题 按照 《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》 [2013 第 1期]的规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资 产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认 递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与 应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。 此外，对于使用安全生产费购置的资产，由于既不影响会计 利润也不影响应纳税所得额，也不应确认相关的递延所得税 资产或负债。 年报分析发现，个别上市公司在使用安全生产费购置资 产时，仍确认了相关递延所得税资产。 （二）开发支出资本化 -6- 根据企业会计准则规定，公司内部研究开发项目，应区 分研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段的支出，于 发生时计入当期损益；开发阶段的支出，必须同时满足准则 规定的资本化条件，才能进行资本化，确认为无形资产。 年报分析发现，部分上市公司存在某些开发支出项目可 能无法产生经济利益但仍然资本化的情况。有的公司 2016 年报显示，公司研发的某种疫苗的注册状态是“申请临床” ， 进展情况是“待评审” ，尚未达到公司会计政策所要求的资 本化的条件——进入Ⅲ期临床试验，相关的开发支出可能无 法为公司带来经济利益，但该公司仍对上述开发支出进行了 资本化。 公司委托外部机构进行研究开发，应当结合委托开发合 同条款，考虑上市公司是否实际控制研发过程，承担研发过 程中的风险等因素，分析判断委托研究开发的性质。如果委 托开发行为仅是将开发活动中的劳务全部或部分外包给第 三方，实质上属于公司自行开展的内部研究开发活动，应当 与公司自行研发采用相同的会计政策。年报分析发现，个别 上市公司没有结合实际情况分析委托研究开发的性质，简单 地将委托外部机构研究开发发生的支出全部予以资本化；或 者委托研究开发项目资本化时点与公司自行研究开发项目 不一致。 根据企业会计准则和 15 号文规定，上市公司应结合公 -7- 司内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开