IPO公司同一控制下合并处理的会计处理

IPOIPO 公司同一控制下合并处理的会计处理公司同一控制下合并处理的会计处理[ [转载转载] ] Dec 22 Accounting and Auditing 【信永中和会计师事务所王仁平 罗东先保荐业务通讯第 3 期】 公司在 IPO 过程中， 若同一控制人下有多家企业， 为了解决同业竞争、 关联交易、 独立性、整体上市等问题，往往发生同一控制下的企业合并重组。 一、同一控制下合并的特点一、同一控制下合并的特点 同一控制方式下的合并和非同一控制方式下的合并基本对应于“权益结合法合 并”和“购买法合并”这两个概念， 主要区别是被合并方资产负债是按公允价值 还是按账面价值确认到合并报表，以及合并会计报表是否需要进行比较数据重 述。国际财务报告准则只规定了非同一控制下企业合并的会计处理方法即购买 法，提及同一控制下的合并，但没有规定同一控制下企业合并的会计处理。 同一控制下的企业合并的特点是：（1）同一控制下的合并发生于同一控制下的 公司之间， 交易双方实质上受同一方控制，交易不是一个真正意义上的讨价还价 的结果，因此，同一控制下的合并不是基于市场的真正意义上的交易，本质是实 际控制人内部的一种资产组合。（2）就会计处理而言，一方面，采用账面价值 计价， 同时将被合并方合并日前的净利润要纳入合并方的净利润，符合交易的实 质并能提高合并方合并会计报表的可靠性和可比性，根据证监会公告［2008］第 43 号的规定，合并日之前被合并方的利润表为非经常性损益，故这种处理并不 影响 IPO 公司合并前后的经常性收益；另一方面，这种处理也为实际控制下利 用同一控制下的企业合并的会计处理进行利润操纵粉饰业绩提供了一定的空间。 二、同一控制下的企业合并涉及的有关判断二、同一控制下的企业合并涉及的有关判断 （一）所涉及的资本公积的性质 同一控制下的合并， 合并方长期股权投资初始计量按合并日合并方应享有的被合 并方账面所有者权益的份额， 合并方支付的对价与长期股权投资初始计量成本的 差异，按《企业会计准则第 20 号企业合并》第六条的要求首先对资本公积进行 调整。《企业会计准则讲解 2008》要求资本公积调整限额以资本公积中的资本 （股本）溢价为限。考虑到此交易是关联方之间对股权的不同安排，交易不具有 商业实质， 应理解为权益性交易，所增加的资本公积可理解为关联方在股本之外 对企业额外的投入；所冲减的资本公积可理解为关联方收回的资本，因此同一控 制下合并产生的资本公积为资本（股本）溢价，这部分资本公积是否可以转增资 本，目前并没有明文的禁止性规定，从公司法的角度，也没有障碍，但实务中， 仍应谨慎考虑，通常情况下不作转增为宜。 案例 1： 王先生拥有 A、 B 两家业务类同的公司， IPO 时由 A 公司收购 B 公司 100% 股权，王先生从税收筹划考虑，按原始出资 1000 万元作为收购对价。 该案例中，A 公司长期股权投资确认为 3200，增加资本公积—资本溢价 2200， 并在编制合并会计报表时恢复 B 公司的留存收益， 同时减少资本公积。这里税务 上有两个问题， 除了交易价不公允涉及的税务风险，还有 A 公司净资产增加是否 应属于应纳税所得，另外重组完成后A 公司净资产折股时，资本溢价中包含的B 公司留存收益 2000 万元是否需要缴个人所得税也是个有待确定的问题。因为在 吸收合并时，需在 A 公司账面上恢复 B 公司的留存收益，折股时这 2000 万元就 需要缴个人所得税了。税务上是否将其确认为资本投入也未有明文规定，税务上 的不确定性也包括投资方是否对同一控制下合并产生的净资产变化存在纳税义 务等。 （二）对“控制并非暂时性”的理解 在 《企业会计准则第 20 号企业合并》 第五条中， 将“控制并非暂时性”作为“同 一控制方下的企业合并”的必要条件。20 号准则应用指南规定“控制并非暂时 性， 是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控 制。较长的时间通常是指一年以上（含一年）。”一般情况下我们应当按照应用 指南的这一规定对合并方式进行判断。 在实务中， 存在实际控制人或其控制的其他方在以典型的非同一控制方式取得某 公司控制权后不到一年，又将其他一直控制的公司并入到该公司的情形，对于此 类情形，是否属于同一控制下的合并，是否需要坚持一年的时间概念，如果基于 实质重于形式， 且假定未来实际控制人不会 1 年以内改变任何对这些公司业已存 在的控制关系，应该是同一控制下的企业合并；但若坚持前后 1 年的时间概念， 则应该为非同一控制下的企业合并。 实质重于形式和通常情况下 1 年的时间要求 均为 20 号准则指南所要求，实务中应该严格执行，但究竟严格执行哪一标准， 因为两种标准会得到不同的结论，存在问题，难以执行。基于以下几点判断，可 能采取非同一控制下的合并相对风险更小：一是实质重于形式是原则性标准，需 要更多的专业判断，相比风险会更高一些； 二是实质重于形式需要判定同一控制 人是否会在未来控制这些企业 1 年以上，而不通过任何方式改变实际控制关系， 这种判断因涉及到实际控制人的意志，很困难，不确定性相对较大；三是同一控 制下合并会计处理相比于非同一控制下合并会计处理， 会有更大的会计操纵和舞 弊空间；四是以 1 年为标准相对客观，且是准则的要求。 实务中还有一种涉及时间概念的同一控制下的企业合并的情形，举例说明如下： B1 公司为 A 公司的子公司，A 公司于 5 月 1 日投资成立子公司 B2 公司，同年 9 月 1 日，A 公司将持有 B1 公司的全部股权转让给 B2 公司，B1 公司因此成为 B2 的子公司，因为 B2 公司成立日距 B2 公司合并 B1 公司不满 1 年，也就是说 A 公 司对 B2 公司的控制权不满 1 年，B2 对 B1 公司的合并与前述的情形有所区别， B2 公司系 A 公司新设且控制，从经济资源的角度，B2 所有经济资源在新设前依 然为 A 公司所控制， 新设只是改变经济资源的组织形式，本质上并没有改变控制 关系，因此，这种情况更适宜于遵循实质重于形式进行判断，按照同一控制下合 并进行处理。 如前所述，同一控制的判断条件还涉及“合并前后最终控制并非暂时性”要求， 即合并方以同一控制下方式合并被合并方后，至少持有被合并方（股权）1 年以 上，也就是说管理当局的意愿（1 年以内是否处置，是否长期持有被合并方）对 合并的会计处理存在重大影响。 如果合并方以同一控制下合并方式合并被合并方 后，在不到在不到 1 1 年的时间里将被合并方出售给非同一控制方，如果合并和出售跨年的时间里将被合并方出售给非同一控制方，如果合并和出售跨 资产负债表日，资产负债表日， 可能涉及以前年度的重大会计差错更正。可能涉及以前年度的重大会计差错更正。然而对注册会计师审计 而言， 很难在合并时候判断合并方管理当局持有被合并方的主观意图，也很难对 将来是否发生股权出售等业务进行判断，因此，为了明晰会计责任与审计责任， CPA 在审计相关业务时，最好首先与管理当局进行充分沟通，告知其两种合并处 理方式采用的条件，对会计报表的影响， 以及可能涉及的重大会计差错更正会计 业务处理及其后