全资公司合并报表编制

第四章 股权取得日后的合并会计报表 一、股权取得日后合并会计报表的编制程序 1．将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配 表和资产负 债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目 的合计数。 2．编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生 的经济业务 对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包 括 （1）将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投 资抵消。 （2）将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年 投资收益抵 消。 （3）将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易 事项予以抵 消。 3． 将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目， 并计算各项 目的合并数。 4．将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利 润表和合并 利润分配表。 二、股权取得日后首期合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编 制 （一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制 合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会 计主体，反 映其财务状况和经营成果，所以，应将母公司与子公司和 子公司相互之间发生的 经济业务，从企业集团这一整体的角度进行考 虑，将它们视为同一会计主体的内 部业务处理。 在编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表时，我们首先假定母 公司与子公司之间除了投资及其投资所引起的利润分配以 外，没有其他内部交易 事项。 1．母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项 目的抵消 母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投 资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等 所有者权益项目。 但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实 际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不 会由此引起整个企业集 团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。 因此，在编制合并会计报表时， 应当将母公司对子公司的权益性资本 投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵 消。编制的抵消分录为 借实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷长期股权投资 例1 有关合并价差问题 合并价差的概念是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值 份额的差额。 合并价差产生的原因当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份或 由于其他原因，可能会出现母公司支付给第三者的价款与 子公司发行该股份时的 价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得 母公司的投资成本与其在子公司净 资产中所拥有的份额产生差额，这 时便会产生合并价差。 合并价差的计算 合并价差母公司内部权益性投资-（被投资子公司所有者权益 合计X母公 司在子公司的投资比例）股权投资差额。 合并价差的构成 根据合并会计报表的暂行规定，在我国合并会计报表 编制中， 合并价差是相对于个别会计报表的新的项目，具体包括以下内容 其一是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；其二是母公司投资成 本与子公司净资产公允价值的差额。 其三是企业集团内部持有对方的债券抵消 时，内部债券投资额 与应付债券之间的抵消差额。 合并价差与合并商誉合并价差不同于合并商誉，后者只包括母公司对子公 司投资成本高于子公司净资产公允价值的差额，而不包括 子公司净资产的公允价 值与其账面价值的差额。 借项合并价差在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资 数额＞子公司所有者权益总额时，为借项合并价差。编制 的抵消分录为 借实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷长期股权投资 贷项合并价差在编制合并会计报表时，如果母公司对子 公司长 期股权投资数额＞子公司所有者权益总额时，为贷项合并价差。编制 的 抵消分录为＜子公司所有者权益总额时，为贷项合并价差。编制 的抵消分录 为＞ 借实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷长期股权投资 合并价差 假定例1中甲公司2001年12月31日“长期股权投资”项目的 数额为 300000元，其他项目数额不变，在合并工作底稿中应编制的 抵消分录为 借实收资本200000 盈余公积10000 未分配利润60000 合并价差30000 贷长期股权投资300000 合并价差在合并报表中的列示合并价差属于“长期股权投资”项目的调整 项目，在编制合并报表时，应单独列示于合并资产负债表 中“长期股权投资”项 目下。 2．母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润 分配、期末 未分配利润的抵消 母公司投资收益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得 的投资收 益，也就是子公司各种收入扣除所有成本、费用和支出后的 余额，与母公司持股 比例相乘的结果。 抵销原理 （1）在对子公司拥有全部股份的情况下 而母公司的投资收益已计入净利润之中。为了消除重复计入母公司净利润的 子公司净利润，编制合并会计报表时，必须将母公司对子 公司的投资收益予以抵消； （2）由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期 计入了其长 期股权投资和净利润（或其它所有者权益项目之中）了， 因此，编制合并会计报 表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以 抵消； （3）由于上述（1）（2）内容（即子公司的本期净利润和期初未 分配利 润）构成了子公司可供分配利润，即等于子公司提取盈余公积、 分配给投资者利 润等利润分配各项目的数额和期末未分配利润的数额， 用公式表示为 因此，子公司的利润分配项目也必须予以抵消。 综上，由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，可以说母公司本期 投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部 可供分配的利润，构成 了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利 润、提取盈余公积）和期末未分配 利润。所以，需要抵消的母公司投 资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本 期利润分配的各项目及 期末未分配利润的数额是相对应的，也是相等的，应将其 相互抵消。 根据上面公式，可编制的抵消分录为 借投资收益 年初未分配利润 （子公司年初未分配利润） 贷提取盈余公积 （子公司提取盈余公积数） 应付利润 （子公司应付利润数） 未分配利润 （子公司尚未分配利润数） 例2 3．盈余公积的处理 在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下，子公司当期计提的盈余公 积，一方面反映在利润分配表上，表示子公司利润分配的 去向；另一方面反映在 资产负债表上，表示子公司盈余公积项目数额 的增加。 在编制合并会计报表时，当将母公司权益资本投资与子公司所有者权益项目 抵消时，已将子公司盈余公积的数额全额抵消（例1）。当 将母公司内部投资 收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分 配和期末未分配利润相互抵消 时，也将子公司提取盈余公积这一利润 分配项目全额抵消（例2）。但是，根据 我国公司法的规定，盈余公 积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照本 期实现的税后利 润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司 法的 规定分别计提盈余公积。为了在合并资产负债表和合并利润分配表中 如实反 映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额， 必须将上述两笔抵 消分录中抵消的