并购中的会计处理

企业合并的会计处理简述 一、企业合并会计处理方法的历史发展 在美国，尽管企业合并从19世纪末、20世纪初就已绽开，但是当时企业合并对于财务会计的影响还未引起人们的重视，当时的会计处理方法和程序有相当大的自由，对一些困难的会计账务问题往往采纳权宜的处理方法，大多数企业基本上采纳传统的购买资产或发行股票的处理原则，没有反映出企业合并的实质。1929～1933 年的经济危机使当时的会计界起先反思，逐步对合并会计处理进行规范，1938 年成立的会计程序委员会（CAP）于1944 年发布了第24号会计探讨公报其中涉及到企业合并会计处理的规范，特殊是合并商誉的问题。文件指出“购买子公司股票或者‘一篮子’购买资产时，若用股票投资于子公司大于子公司在收购日的账面净资产时，即暗含了母公司事实上情愿用一个比子公司持有的资产数额更多的价值去购买，母公司支付的数额超过子公司持有净资产的价值，则为子公司所具有的商誉。该商誉应做适当分摊，如对混合资产购买的成本在无形资产和有形资产之间进行分摊”。 其次次世界大战后企业合并的会计处理起先由强调法律形式转向强调“并购前全部权是接着存在，还是产生新的全部权”等问题，从而提出了企业并购的两种会计处理方法购买法和权益联合法。会计准则委员会1950 年发布的第40 号会计探讨公报（APB No.40）中正式提出以“是否产生新的全部者”来区分权益联合法和购买法，即在合并前公司的某个公司的几个全部者拥有的存续公司的股票事实上不是按他们各自由原先公司中的持股比例时，则认为产生了新的全部权或认为是对该公司的购买，采纳购买法进行会计处理，若原先的全部权接着存在，则采纳权益联合法进行处理。1957 年颁布的ARB No.48商业合并，进一步论述了购买法与权益联合法之间的差异以及采纳购买法或权益联合法标准及应考虑的因素，该文件规定禁止企业对商誉的一次性冲销，从而企业为了避开运用购买法可能产生的商誉以及对自身将来会计报告收益的影响，在选择会计处理方法时，往往更倾向于权益联合法。 在20 世纪60 年头，权益联合法一度被滥用，依据纽约股票交易所的一项分析调查，1968 年11 月1 日至1969 年10 月31 日，提出申请的公司中共有2000 家申请发行股票，1087 家安排进行企业合并，其中打算采纳和确定采纳权益联合法的企业占82.29。为了避开权益联合法的滥用，美国会计准则委员会于1970 年8 月颁布了APBNo.16商业合并，取代ARBNo.48，该文件详细提出了运用权益联合法的12 项条件，只有全部满意这些严格的条件才可以运用权益联合法，并指出购买法和权益联合法不行相互替代。但是实践中，很多企业管理层会主动筹划使企业合并符合上述标准，因此，敏捷空间仍旧很大。 20 世纪90 年头以后，企业合并涉及金额越来越大，企业和证券监管部门花费大量的精力在确认运用权益联合法的标准上，并且各国对权益联合法运用条件的不一样也跟企业合并会计处理的国际化造成了阻碍。由于APB16 长期被指责存在不少漏洞，美国新颁布了第141 号财务会计准则公告（FAS141Business Combinations）。该准则已于2001年7 月1 日生效。FAS141 以更真实、可比、充分披露为目标，新的改变包括取消权益联合法（共同限制下的企业合并除外），放宽可单独辨别无形资产的标准，加强披露要求，如应披露合并的缘由，合并价格在不同资产间的安排等。 同时，国际会计准则委员会也在致力于完善这方面的规定。它于2002 年4 月达成初步结论，包括取消权益联合法（共同限制下的企业合并除外），放宽可单独辨别无形资产的标准，商誉不再进行摊销，负商誉一次性进入公司合并当期损益等。 二、两种方法的简要比较 购买法（Purchase ，在英国为Acquisition Accounting）将并购活动视作一项资产的购买交易，这一交易在会计处理上与购买一般资产的处理基本相同，即相当于以肯定的价格购买被并购企业的机器、设备、厂房、存货等项目，同时担当被并购企业相应的负债。IAS22 指出“采纳购买法核算购买企业的原则类似于核算其他资产的原则，因为购买企业涉及的是为换取对另一个企业净资产和经营活动的限制权而转让资产、担当债务或发行资本的交易；购买法以成本作为记录购买的基础，其成本的确定取决于购买交易。”美国会计原则委员会第16 号看法书企业合并（APB Opinion 16Business Combinations）的定义“购买法以一家公司收购另一家公司的形式对企业联合进行会计处理。收购公司按取得成本记录所取得的资产减去所担当的负债。取得成本和所取得的有形资产及可确认无形资产的公允价值减去负债的差额记作商誉。收购公司的报告收益只包括被收购公司自取得后的经营成果，并且，这些经营成果的计算要以收购公司的取得成本为基础”。 购买，国际会计准则的定义是指通过转让资产、担当债务或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得对另一个企业（被购企业）净资产和经营活动限制权的企业合并。 购买法具有以下特点 ① 主并购企业在合并资产负债表时，要按被并购企业的可分辨资产和负债的公允价值并入，其支付的购买价格超过所取得（或限制）的可分辨净资产的公允价值的部分，确认为商誉，并在以后的期间分期进行摊销； ② 主并购企业的合并收益只能包括被并购企业在购买日后所实现的收益。 依据购买法的特点，不难发觉，购买企业与购买一般商品会计处理上最主要的区分在于，购买企业产生了“溢价”（支付的购买价格超过所取得或限制的净资产的公允价值的部分，但假如支付的购买价格低于所取得或限制可分辨的净资产的公允价值的部分，则应作为“负商誉”），并作为商誉入账，而在一般商品的交易中，并不会产生商誉，而干脆按公允价值（实际支付价款）入账。 权益联合法（Pooling of Interests ，在英国为Merger Accounting），是用来处理权益联合性质的企业并购的一种会计方法。它将并购视为主并购公司权益与被并购公司权益的联合，其实质在于不发生企业购买交易，各参加合并公司的股东，联合限制他们全部或事实上全部净资产和经营，共同担当合并实体（存续公司）风险和共享合并实体的利益。因此，权益联合性质的企业合并不影响原有股权的改变，不存在对原有资产的清算，也不引起经济资源流出合并实体之外。美国会计原则委员会第16 号看法书对权益联合法的定义为“权益联合法处理企业联合是将其作为两个或两个以上的公司通过交换权益证券将全部者权益结合起来。由于这种企业联合并不要各企业支出任何资源，会计记录也在原有的基础上保持。联合各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目，即还包括被合并公司合并前该期间的收益项目。此外，以前会计期间的收益也应合并报告。” 权益联合法在会计处理上具有以下几个特点 （1）参加合并各方的资产、负债接着按原来的账面价值记录，不须要调整为公允价值。但为了保持合并后企业会计方法的一样性，仍需调整和消退合并企业各方因会计政策不一样所导致的差异；