对我国上市公司持续经营不确定性审计意见的分析

[摘要]本文分析了自我国出现首份上市公司持续经营不确定性审计看法的审计报告以来，注册会计师对上市公司持续经营审计不确定性发表审计看法的总体状况与趋势，阐述了注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表的审计看法的合理性及其存在的问题。 [关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计看法；分析 一、引言 企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计看法的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月发布独立审计准则第17号持续经营（以下简称准则）征求看法稿到2003年7月正式颁布实施准则修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计看法已发生了较大的变更。本文的探讨依据准则修订前（1997～2001年）和修订后（20022004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计看法绽开探讨。 二、上市公司持续经营不确定性审计看法的总体状况 （一）对持续经营不确定性发表看法的审计报告数量 依据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定看法审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计看法的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年准则的发布对注册会计师出具持续经营不确定审计看法的影响。尽管准则对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变更不大，这也部分地折射出2003年准则修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计看法的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性看法审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。 （二）持续经营不确定性看法的类型 1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性看法，其中带说明说明段的无保留看法共107份，保留看法18份，带说明说明段的保留看法74份，否定看法4份，无法表示看法的95份。 通过对持续经营不确定性看法类型的进一步分析，有两个问题值得引起留意和思索。 一是出现了否定看法。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定看法的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定看法的审计报告，而这份颇具“志气”的否定看法恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定看法，且均与持续经营不确定性事项有关。 笔者发觉，关于持续经营不确定性的否定看法的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年准则修订之前。值得思索的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定看法的条件范围，还是修订后的准则进一步明确了判定审计看法类型的条件，使注册会计师发表该种看法类型的比率大大降低了。[--empirenews.page--] 二是无法表示看法（拒绝表示看法）出现率居高不下。在带说明说明段的无保留看法、保留看法、带说明说明段的保留看法、否定看法与无法表示看法五种审计看法类型中，带说明性说明段的无保留看法占总数最多，其次就是无法表示看法类型。准则修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示看法的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。 无法表示看法对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种看法在西方国家受到肯定程度的指责和限制。 无法表示看法，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告运用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示看法看成审计托付双方的一种计谋对注册会计师而言，规避了肯定的审计风险；对托付人而言，完成了托付、对报告运用者有了交代。 值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示看法，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且20022004年的出具状况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，准则修订稿关于对出具无法表示看法的审计报告的修改对注册会计师的行为有了肯定的指导作用。 （三）持续经营不确定性看法表述出现的位置 从注册会计师在审计看法中明确提及上市公司持续经营不确定性的状况来看，一方面注册会计师能够运用专业推断对上市公司的财务逆境和经营逆境等发表看法，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类看法在看法类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计看法属于带说明说明段的无保留看法或带说明说明段的保留看法。 准则修订前，有55份审计报告在看法段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类看法的42.31％。准则修订后，关于持续经营不确定性的表述在看法段之后的要远远多于在看法段之前的，有107份审计看法在看法段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份看法的63.69％。 在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示看法或保留看法类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而假如仅仅出具了带说明说明段的无保留看法，或持续经营不确定性的说明段列于带说明说明段保留看法的看法段之后，那么很可能给信息运用者造成一些误会甚至误导。这种持续经营不确定性的审计看法表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上的确存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严峻程度较低的看法表述方式向被审计上市公司妥协造成的。 以往文献对上述问题已经作出了肯定的关注和探讨。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的状况下，发表保留看法或带说明段的无保留审计看法是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中的确存在着运用说明段变更审计看法性质的倾向，他们认为缘由一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其变更审计看法的性质、推卸法律责任供应了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].假如对持续经营不确定性的审计看法表述形式不当，很可能对投资者精确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。[--empirenews.page--] 由此，笔者认为准则在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计看法表述行为的影响，为审计报告运用者正确理解持续经营不确定性的审计看法类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计看法类型的审计报告行为供应必要的依据。 三、持续经营不确定性审计看