论国际租赁会计准则发展动向及对我国租赁会计准则启示

论国际租赁会计准则发展动向及对我国租 赁会计准则启示 【摘要】租赁的会计处理一直是世界各国会计准则制定 与发展中的一个重要议题。本文试从国际会计准则与美国财 务报表准则关于租赁会计处理的趋同出发，分析经营租赁与 融资租赁两类租赁会计处理整合对于各行业的影响以及对 我国租赁会计准则发展的启示。 【关键词】租赁会计准则 发展动向启示 1. 国际租赁会计准则的发展沿革 租赁作为一种企业常用的经营和融资手段，在当前的经 济形势下发挥着越来越重要的作用。现阶段会计准则下，租 赁一般被分为经营租赁和融资租赁，两者分开确认、计量、 列报。租赁会计准则的发展一直受到广泛关注，特别是在世 界范围的金融危机爆发后，租赁会计准则如何变更，对于企 业以及投资者都具有着重要的意义。 国际会计准则International Accounting Standard 第17号“租赁以下简称租赁准则于1982年9月首次 发布，适用于1984年1月以后的会计期间。在第一版的租 赁准则中，国际会计准则理事会将融资租赁定义为“将与资 产所有权相关的所有风险与报酬实质上全部转移”，而将所 有不符合融资租赁定义的租赁皆定义为经营租赁。 租赁准则在国际会计准则委员会International Accounting Standard Committee, IASC 于 20 世纪 80 年 代后期进行的一次全面审阅中被重新审阅，但因为某些原因 并没有进行任何的修改。在当时，IASC指出对于该准则的研 究应该定位于“对所得税影响出租人额外净投资的融资所 得的确认”。该项评论是基于准则允许出租人对于融资租赁 的融资所得进行确认从而反映一致的针对净投资或是净现 金投资的期间收益率而做出的。 2003年11月，租赁准则作为IASB的国际会计准则发展 项目的一部分再一次被修订，并于2005年1月生效。由于 未修订过的租赁准则的会计处理可能会在法律层面上引起 一些特殊的问题，此次修订主要关注的是租赁与建筑的分类 问题。在此次修改之后，国际会计准则理事会开始了与美国 财务报告准则理事会的联合项目，旨在促进全球会计准则的 趋同，而租赁准则就包含在此项目之中。 2. 租赁准则近年来的发展动态 国际会计准则 理事会International Accounting Standard Board , IASB 在改革国际财务报 告准则 International Financial Reporting Standard, IFRS 的过程中，大力推行了以公允价值模式Fair Value Model 来计量资产与负债的会计方法。而这种方法的采用从根本上 改变了融资类合同的入账方式，这其中就包括了租赁。 在IASB制定的针对财务报表的编制与列报的框架中， 资产被定义为“一项企业由于过去事项而拥有的资源，并且 与其相关的未来现金流入将会流入企业”；而负债则被定义 为“一项企业由于过去事项而产生的现有义务，并且与其相 关的现金流出将会流出企业”。这两个定义将会产生一项不 可避免的结果，那就是绝大多是的租赁，包括不可撤销的经 验租赁，将会符合资产与负债的确认标准。 2006年4月，在IASB与FASB联合举行的会议上，两家 委员会联合签署了一项合作项目，此项目的主要目的是建立 一个与租赁相关的模型，主要功能是确认由租赁合同引起的 资产与负债，并且在与框架定义和其他相关准则保持一致的 前提下合理地计量这些资产与负债。 这个项目将建立在1999年和1996年的两份由G41组 织发布的两份讨论稿的基础之上。G41组织由澳大利亚、加 拿大、新西兰、英国和美国的准则制定机构所组成，其中ISAC 在这个组织中担任观察员G41组织坚持认为经营租赁和融 资租赁之间的差异是不合理的，因为承租人的资产负债表中 并不包含由经营租赁所产生的资产与负债。由于会影响到借 款的水平和杠杆比率，这样的处理会带来商业上的影响。同 时，G41组织认为消除两类租赁之间的区别将会增加财务报 表之间的可比性，从而在资本化所有租赁中包含的资产权益 中引入一种“单一性方法”的做法无疑会提高报表的质量。 这种所谓的“单一性方法”被G41组织称为“使用 权”模型，即在此模型下承租人必须确认其对于出租物的使 用权的公允价值。在目前国际上对于租赁准则改革而提出的 众多方法和模型中，IASB和FASB似乎更倾向于在承租人确 认使用租赁物品的权利和支付租赁物的义务的问题上采用 “使用权”模型。在这一模型下，出租人仅需要确认他们对 于出租物有向承租人收取租金的权利和在租赁到期后的可 回收金额；同时出租人并不需要在同意承租人使用出租物时 确认相关义务的负债。 在实务操作中，“使用权模型的运用意味着租赁期间 开始时，承租人需要记录两个事项使用相关资产的权利的 公允价值和合同中所承诺为换取该项利益而支付给承租人 的款项。 3. “使用权模型的应用及其缺陷 根据目前国际会计准则理事会与美国财务报告准则目 前的会议进程，租赁会计准则修改的讨论焦点主要在“使用 权”模型是否符合各国的经济情况以及采纳“使用权”模 型所可能产生的负面影响。虽然表面上看来“使用权模型” 非常符合IASB概念框架下的公允价值精神，但实际上在它 距离投入实际使用还有很大一段的距离。在“使用权”模型 下，承租人对于出租物所拥有的权利的公允价值通常被计量 为最小支付额的现值，除去所有的或有支付款项；而租赁权 利的公允价值通常以租赁的内涵利率或是企业的增量借款 成本为基础。尽管这两种计量基础都符合IAS17的精神，但 是前一种利率在现有经营租赁中很难被确定，而运用后一种 比率则意味着权利的公允价值将会取决于单个承租人的借 款比率，从而在整体上影响了财务指标和财务报表的可比 性。另外，在“使用权”模型下确认的租赁负债将会以公允 价值计量为一项金融负债，会计处理按照国际会计准则第39 号（IAS39） “金融工具确认与计量”进行。由于公允价 值计量可能会反映那些影响到未来预期现金流出的或有支 付款项，租赁所带来的资产和负债可能会被记录成不同的金 额，而目前还没有关于这种差额的性质或者是处理方式的讨 论。由于金融资产（即反映对承租人的应收金额）和残余利 益指向不同的风险，出租人将必须把他们作为单独资产列 报。 除了上述两项事务操作上的困难之外，G41组织 同样出具了一份报告，列出了 “使用权模型在采用之后将 会遇到的种种困难。这些困难包括那类嵌套在转移资产使用 权中的合同的处理方式，例如那些包含双方都需要履行的义 务的雇佣合同。另一个主要的困难来源于选项的估价（尤其 是延期选项）和或有租金的估价，这些估价将不会包含在基 于最小租赁额的权利公允价值中，但是可能包含在租赁带来 的负债的公允价值中。主要问题来源于这两种估价均很难找 到固有的等价活跃市场，从而增加了计量租赁资产和负债时 的不确定性。 事实上，公允价值标准一直是国际财务报告准则改革后 的一个争议焦点。由于租赁合同的特殊性，现行准则之下许 多企业都利用经营租赁不需要在资产负债表中反映的规定 进行融资或者是售后回租来缓解现金流压力。一旦转