土地使用税)

综议房地产开发企业的城镇土地运用税问题 白凤君 近几年，随着城乡经济的快速发展，居民收入大幅增长，房地产需求趋于旺盛，房地产开发热在小城镇隧然升温。开发用地土地运用税税额小、疑难多、执行难的特征逐步凸现出来，甚而聚讼难决。为此，笔者从河北地税局域网及互联网查询获得了部分信息，现采撷其中菁华予以综合性的评价，或许对征管工作有肯定的帮助。 一、已确立的征管方向 1.房地产企业开发用地应征收土地运用税 国家税务总局关于进一步加强城镇土地运用税和土地增值税征收管理工作的通知（国税发〔2004〕100号，以下简称100号文件）其次条规定除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地运用税。因此，各房地产开发企业用地，在商品房未出售前其商品房占地应按规定申报缴纳城镇土地运用税。也就是说，无论开发与否，只要房地产开发公司拥有开发用地的土地运用权，就存在纳税义务。 2.开发用地的土地运用税纳税义务与相关的土地运用权的事实归属休戚相关 国家税务总局关于未办理土地运用权证转让土地有关税收问题的批复〉（国税函〔2007〕645号，以下简称645号文件）规定土地运用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的运用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地运用权属证书变更登记手续，只要土地运用者享有占有、运用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地运用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。与此相应，商品房售出后房地产企业不再有土地运用税纳税义务；也就是说，开发用地的土地运用税纳税数额应随商品房的接连销售从而相应土地运用权发生实质转移递减至零。 二、有争议的焦点问题 1. 纳税义务发生的起始时间 新修订的中华人民共和国城镇土地运用税暂行条例第九条规定，征用的土地，依照下列规定缴纳土地运用税 （1）征用的耕地，自批准征用之日起满1年时起先缴纳土地运用税； （2）征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地运用税。 另外财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地运用税有关政策的通知〉（财税[2006] 186号，以下简称186号文件）规定以出让或转让方式有偿取得土地运用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地运用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地运用税。尽管645号文件对此再次重申补充，但客观事实是，购地签约时间、土地出让（转让）支付日、交付土地时间与土地运用证签发日期有一段时间差距；平改房及城中村建设过程中甚至会有先建设后补签约办证状况，财务处理上也随之相对滞后，186号文件在执行过程中就会不宜把握从而大打折扣。 2.纳税义务的终止时间 依据186号文件及645号文件精神，对等地推定商品房售出后相应的土地运用权也发生转移，房地产企业应从售房合同约定交付运用时间或者售房合同签订时间起终止土地运用税纳税义务。目前比较通行的开发形式体现为房屋的预售及房款的预收制度，大部分售房合同先是随缴纳定金草签意向、交款金额达到肯定比例后才正式确立。房地产企业将房产销售给客户到为客户办理好土地运用证要经验一段较长的时间，那么是以收取第一笔购房款之日、签订房地产预售合同之日、房产交付运用之日、房产证发证之日，还是以住户取得的土地运用证签发日期作为房地产企业缴纳土地运用税义务的终止期限，就不很明确。 3.计税依据（即计税面积）难以把握 河北省城镇土地运用税实施方法政府令[2007]第9号（简称9号文件）第五条规定土地运用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。具体说明见国家税务局关于土地运用税若干具体问题的说明和暂行规定（国税地字[1988]015号）第六条“纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地运用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地运用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。” 原河北省地方税务局关于财产行为税有关政策问题的通知（冀地税发[2003]83号）规定“对房地产开发商、企业、单位等纳税人出售房屋产权后，未办理相应土地运用权证书的，按土地运用权证书记载的土地面积征收城镇土地运用税。” 对应焦点1、2，由于房地产开发过程中土地运用权变更有很强的时点性，纳税义务的起点与终点难以确定，客观上造成计税面积难以精确核算。例如，某房地产公司从原破产企业拍卖取得土地运用权面积3.67万平方米，经政府规划后，公共道路占用1.34万平方米，土地管理部门发证面积为2.33万平方米，已开发商品房3.08万平方米，扣除小区道路、消防通道、绿化后，实际建筑占地面积近8000平方米。对此，土地运用税计税依据是以出让（转让）的土地运用权面积、土地发证面积，还是以小区商品房实际占地面积（三者时间确认不同），就存在争议。 商品房建成并向客户交付房产后，房产所对应的土地运用权也随之分解给各客户，商品房完全销售后、土地管理部门注销原土地运用证，房地产开发公司的土地运用税纳税义务随之解除。依据土地管理部门规定，客户仅能分摊商品房建筑占地面积，分摊公式客户可分摊面积购买商品房面积建筑物占地面积/总建筑面积，小区内道路、消防道、绿化区以及小区中的托儿所、卫生所等公益设施占地面积不能分摊。房地产开发公司如有部分商品房未销售出去，其原土地运用证就不能注销，对此，房地产公司应缴纳的土地运用税面积是客户分摊后的小区剩余面积，还是剩余未销售商品房应分摊建筑占地面积假如该小区，剩余5套未出售商品应分摊面积是100平方米，而小区分解剩余面积是1.5万平方米，两种不同的计税依据所计算的税负差距很大，实际应执行哪一种方法况且何时确认房屋已销售按售房合同签订日期还是交清房款开具发票日期或商品房分土地运用证办清之日 三、问题的一般回顾 如此小的税种，计算方法上这样的莫衷一是，引领我们追根溯源，理清脉络。 1.立法原旨 2006年12月30日，国务院通过了关于修改中华人民共和国城镇土地运用税暂行条例下称新条例的确定，12月31日，国务院以483号国务院令公布了该确定，并确定修改后的新条例自2007年1月1日起施行。与旧条例比较，针对房地产特别行业，新条例主要改变是提高了税额标准、缩短了缴税期限、包含了涉外企业、取消了开发用地的减免实惠措施。作为调控措施，城镇土地运用税已成为开发用地的持有成本要素之一（尽管税额调幅较大，依旧是开发成本中较小的部分），对房地产开发行业的影响是自不待言的促进土地合理开发、抑制土地闲置与囤积。为削减保有时间，降低开发成本，开发立项、开发建设、销售转让、产权分割进而办理分证都要加快步伐。 2.土地运用权变更的一般程序 目前，房地产开发企业土地的来源主要有政府出让和企事业单位转让，取得的方式大多是通过拍卖形式。取得土地的一般程序是，土地收储中心收储土地，进行重新规划，通过