同一控制和非同一控制下企业合并的会计比较

同一限制和非同一限制下企业合并的会计比较 象屿集团财务中心陈燕青 【摘要】当前我国经济体制改革不断深化,证券市场不断发展，会计准则正与国际会计准则快速接轨，企业合并是现代经济发展中的一个突出现象。国际财务报告准则第三号将同一限制下的企业合并解除在外，在企业合并中倾向于购买法。但是由于我国资本市场起步较晚，还不是强型的、完全有效的市场，我国并没有完全引入国际会计准则。2006年2月我国发布了整个新的会计准则体系，对企业合并的会计方法进行了明确的规定。准则中将企业合并分为同一限制下的企业合并及非同一限制下的企业合并，同一限制下的企业合并采纳权益结合法,非同一限制下的企业合并采纳购买法。本文通过比较我国企业合并准则与国际企业合并准则的差异，分析我国规范同一限制下企业合并的必要性，并对企业合并的权益结合法与购买法进行剖析，最终提出相关的评价和思索。 【关键词】 企业合并 购买法 权益结合法 引言 针对合并实务中不断出现各种新状况，准则制定者也在不断探究最恰当的会计处理方法。快速发展的并购实务要求我国的准则制定者加紧制定出一套高质量的合并会计准则，以保证会计信息的真实、可比，为投资者供应决策有用的信息。2006年企业会计准则第20号企业合并的出台，为提高我国合并会计信息质量做出了重大贡献。新准则的一大亮点在于规定了同一限制下企业合并和非同一限制下企业合并的会计处理，对非同一限制下的企业合并采纳国际上通行的购买法处理，而对同一限制下企业合并采纳权益结合法进行会计处理，充分体现了中国特色。 我国为何要单独规范同一限制下企业合并合并中如何选择会计处理方法同一限制下的权益结合法和非同一限制下的购买法会计处理有何差异我国企业合并准则的现状以及发展趋势如何这就是本文探讨这一课题所要达到的目的。 一、我国企业合并准则概述 （一）我国企业合并准则与国际企业合并准则的差异 我国企业合并准则将企业合并依据肯定的标准划分为同一限制下的企业合并和非同一限制下的企业合并。对同一限制下的企业合并采纳权益结合法，合并方在企业合并中取得的资产和负债应当依据合并日被合并方的账面价值计量；非同一限制下的企业合并采纳购买法，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或担当的负债应依据公允价值计量。国际会计准则将同一限制下的企业合并解除在外，在企业合并中倾向于购买法。我国新会计准则与国际会计准则之间存在的差异，通过表l可以清晰地加以说明。 表1 我国企业合并准则与国际会计准则的比较[1] 会计准则其次十号企业合并 IFRS第三号企业合并 1.适用范围 同一限制下主体的企业合并 非同一限制下主体的企业合并 未纳入同一限制下主体或业务的企业合并 2.会计方法 权益结合法 购买法 仅允许购买法 3.计量基础 账面价值 公允价值 公允价值 （二）我国企业合并准则与国际企业合并准则差异的缘由 1、适用范围不同 出现这方面差异主要是由我国特定的经济、政治、文化等社会环境所确定的。我国企业合并准则的选择是从我国资本市场的现状和市场经济发展的实际动身，遵循市场经济发展客观条件的结果。因为我国市场经济起步较晚，上市公司多数是某些集团公司分拆的上市的部分，因此多数参与合并的上市公司在合并前后均受同一方或相同多方的最终限制，并且该限制并非短暂性的。其实质都是由同一方限制下的企业合并，假如这类合并不能在会计准则中单独规范，这与已经市场化的非同一限制下的企业合并混为一谈，势必会造成会计信息真假混杂的局面，给企业发展带来诸多问题，给社会经济的发展带来影响。 2、会计处理方法不同 会计处理方法的不同主要是考虑到其一，我国证券市场还不够活跃，很多方面的经济政策还在政府的监督下实施。在这种环境下可以采纳权益结合法，采纳权益结合法不会使企业当年的财务状况大幅变更，因为在政府的监督下随意操纵利润的空间就不是很大。其二，我国资本市场发展滞后。企业间的产权交易还不成熟，现有的很大一部分不是企业之间独立完成的合并，往往产权关系困难，不易分辨购买方，对这部分企业合并采纳购买法不切实际。况且这部分合并案例多数不是合并双方出于完全自愿的交易行为，合并对价不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，采纳购买法只会减弱会计信息与现实的相关性。[1] 3、计量基础不同 由于购买法要求企业以公允价值入账，这就要求公允价值能做到真正的公允。现阶段，我国尚无一个确定可分辨净资产公允价值的规定出台，而证券市场又起步较晚，目前仍处于发展完善阶段，我国的大型企业中国有股占有很大比例，在这种状况下上市公司的流通股不能真实反映公司内在价值，可能导致资产虚估，从而影响商誉的确定。因此，基于证券市场不够成熟、股本结构比较特殊的现行条件下，我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值难以获得，因此，不能完全依靠购买法进行合并会计的处理。另一方面，我国社会主义市场体系尚不完善，法律制度不够健全，缺乏充分和公开的市场竞争。公允价值在实际操作中，尚不具备完善的环境。我国的资产评估业起步较晚，评估机构建立时间较短，执业人员的业务水平参差不齐，虽有肯定发展，但与国际水准仍有相当差距，获得和运用真正意义上的公允价值存在难度，在我国尚属生疏领域。因而现有状况下，我国大部分公司合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。所以，购买法在我国的实际操作中尚不具备完善的环境。正如我国股票价格泡沫导致的在换股合并中，合并方换出的股票被错误的市场估价高估的现象，此时购买法会让被高估的部分计入合并商誉，会计信息也就难免失真，而以账面价值为计量基础无需评估市场价值，避开了因评估失真带来的会计信息失真。 （三）我国企业合并准则的特点分析 将同一限制下的企业合并纳入准则体系体现了中国特色，符合我国的特殊国情。目前我国国有企业及国有控股企业在经济中仍旧占较大的比重，在企业股权结构中，国有股肯定限制现象比较普遍，我国实务中出现的企业合并大多属于企业集团内或者中心、地方国资委所限制的企业之间的合并，将同一限制下的企业合并纳入准则规范，解决实务中出现的问题。[2]此外，准则规定对同一限制下的企业合并的会计处理方法采纳权益结合法，能充分体现同一限制下企业合并的经济实质。因为合并是在同一全部者限制的企业之间，合并本身也就不是市场环境下企业之间竞争的结果，其合并行为更多是代表限制着的意愿，合并对价或发行股票的价值不肯定是双方完全出于自愿的结果。因此，对其不用公允价值而是以资产、负责的账面价值为计量基础更为合理。 二、购买法与权益结合法的定义和特点 （一）购买法的定义和特点 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方最终限制的，为非同一限制下的企业合并。对于非同一限制下企业合并的会计处理方法，就是通常所谓的购买法。[3] 1、购买法的定义 国际会计准则委员会IASC的定义购买法是“由一个企业购买企业通过转让资产、担当负债或发行股票等方式来获得对另一个企业被购企业的净资产的限制权和经营权。”[4]购买法将企业合并视为一项买卖，这一交易与企业干脆从外界购入资产并无区分。因此，应用与传统会计方法一样的方法，即对所收到的资产与担